9C_72/2026 — Imposition confiscatoire des contribuables assujettis de manière limitée et choix de la procédure simplifiée

Domaine du droit : droit fiscal (impôts cantonaux et communaux, canton de Genève) · Autorité précédente : Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative (ATA/1373/2025 du 9 décembre 2025) · Composition : IIIe Cour de droit public, juge fédéral Moser-Szeless (présidente), juges fédéraux Stadelmann et Beusch ; greffière Vuadens · Issue de la procédure : recours rejeté

Executive Summary

• Point central : Une propriétaire immobilière domiciliée à l'étranger, qui s'était soumise à la procédure d'imposition simplifiée à Genève, faisait valoir que sa charge fiscale suisse était confiscatoire parce qu'elle dépassait les revenus provenant de sources suisses.
• Décision : Le Tribunal fédéral rejette le recours. Celui qui choisit la procédure simplifiée et évite ainsi la divulgation de l'ensemble de ses éléments de revenu et de fortune mondiaux ne peut pas démontrer le caractère confiscatoire de son imposition par la seule comparaison de sa charge fiscale suisse avec ses revenus de source suisse.
• Portée : L'arrêt précise que l'interdiction d'une imposition confiscatoire (art. 26 Cst.) exige également un examen global de la situation économique en cas d'assujettissement limité. Le renoncement conscient à la déclaration du revenu mondial empêche de se prévaloir ultérieurement de bases de comparaison réduites unilatéralement.

Faits

A.________, domiciliée en Israël, est propriétaire d'un immeuble à U.________ (canton de Genève). Pour la période fiscale 2022, elle a choisi la « procédure simplifiée » genevoise, qui permet aux propriétaires immobiliers étrangers de déclarer uniquement les valeurs relatives à l'immeuble suisse (valeur immobilière, valeur locative, dettes hypothécaires et intérêts passifs) au lieu de l'ensemble de leurs éléments de revenu et de fortune mondiaux. En contrepartie, ils sont imposés sur le revenu aux taux maxima.

L'Administration fiscale cantonale genevoise a taxé A.________ par bordereaux de taxation du 10 janvier 2024 sur un revenu de 304'841 fr. et une fortune de 26'719'821 fr., ce qui a abouti à un impôt cantonal et communal de 416'857 fr. 05 (comprenant 48'059 fr. 80 d'impôt immobilier complémentaire) ainsi qu'à un impôt fédéral direct de 35'052 fr. A.________ a formé une réclamation et fait valoir que sa charge fiscale était confiscatoire. Elle a en outre demandé l'application du « bouclier fiscal » et reproché au droit genevois de violer le principe de l'égalité de traitement en réservant ce mécanisme aux seuls contribuables domiciliés en Suisse.

Après le rejet de la réclamation, A.________ a recouru devant le Tribunal administratif de première instance (TAPI), qui a rejeté le recours le 17 mars 2025. La Cour de justice de Genève a rejeté le recours ultérieur le 9 décembre 2025. Elle s'est fondée sur une double motivation : d'une part, le caractère confiscatoire de l'imposition ne pouvait pas être apprécié parce que la recourante était domiciliée à l'étranger et qu'un examen global de sa situation économique faisait défaut. D'autre part, la situation de 2022 était due à des circonstances exceptionnelles — d'importantes déductions pour frais de rénovation — qui ne devaient pas être prises en compte dans l'examen.

Devant le Tribunal fédéral, A.________ demande à titre principal la réforme de la décision attaquée en ce sens que sa charge fiscale cantonale et communale n'excède pas 50 % de son revenu imposable en Suisse. Elle ne soulève plus de griefs concernant l'impôt fédéral direct.

Considérants

Recevabilité et étendue de l'examen

Le Tribunal fédéral entre en matière sur le recours (art. 82 let. a, art. 86 al. 1 let. d, art. 100 al. 1 LTF). Dès lors que l'autorité précédente a fondé sa motivation sur deux pans s'auto-suffisants, le Tribunal examine si la recourante attaque les deux pans de motivation — ce qu'elle fait. L'art. 42 al. 2 LTF exige qu'en cas de double motivation, chaque pan soit discuté, à peine d'irrecevabilité du recours.

Cadre d'examen déterminant : art. 26 Cst. et l'interdiction d'une imposition confiscatoire

Le Tribunal fédéral fixe le cadre constitutionnel déterminant. La garantie de la propriété selon l'art. 26 Cst. ne va pas en matière fiscale au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire : une prétention fiscale ne peut pas porter atteinte au noyau essentiel de la propriété privée. Le législateur doit conserver la substance du patrimoine du contribuable et lui laisser la possibilité d'en former un nouveau. Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul déterminant ; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires. Il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte, le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid. 5.1 ; ATF 128 II 112 consid. 10b/bb ; ATF 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêt 1C_222/2023 du 12 septembre 2024 consid. 3.1). L'essence de la propriété privée n'est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 143 I 73 consid. 5.1).

art. 26 Cst. (RS 101)Commentaire sur onlinekommentar.ch

«1 La propriété est garantie. 2 Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.»

Le commentaire en ligne sur l'art. 26 Cst., ch. 56 explique que l'interdiction d'une imposition confiscatoire signifie que le patrimoine ne peut pas être grevé au point d'être confisqué. À partir de ce seuil d'intensité, le patrimoine fait partie du domaine de protection. Le ch. 34 ajoute que l'imposition confiscatoire est le seul domaine où existe une jurisprudence de cas d'espèce portant atteinte au noyau de la garantie de la propriété (commentaire en ligne art. 26 Cst., ch. 34). L'aperçu de la jurisprudence sur l'art. 26 Cst. sur glossagens.ch mentionne l'ATF 143 I 73 comme arrêt directeur déterminant, selon lequel une imposition n'est confiscatoire que si les revenus du patrimoine ne suffisent pas, à long terme, à couvrir la charge fiscale.

Assujettissement limité à l'impôt et taux d'imposition selon le revenu mondial

Les contribuables qui ne sont ni domiciliés ni en séjour en Suisse sont assujettis à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'ils sont propriétaires d'un immeuble en Suisse (art. 4 al. 1 let. c LIFD ; art. 4 al. 1 LHID). Leur assujettissement se limite au revenu et à la fortune provenant de cet immeuble (art. 6 al. 1 LIFD). Les taux appliqués tiennent toutefois compte de l'ensemble des revenus et de la fortune mondiaux :

art. 7 LIFD (RS 642.11)«1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse. 2 Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.»

Le Tribunal fédéral précise que les contribuables assujettis de manière limitée peuvent également se prévaloir de l'interdiction d'une imposition confiscatoire en Suisse. Pour déterminer si la garantie de la propriété est atteinte, un examen global de leur situation est toutefois également requis, en particulier en intégrant leur revenu disponible mondial. La limitation de la comparaison à la charge fiscale suisse d'une part et aux revenus de source suisse d'autre part ne permet pas d'apprécier ce que représente réellement la charge fiscale au regard des revenus disponibles (mondiaux). Une telle démarche reviendrait en outre à traiter de manière privilégiée, sans justification objective, les contribuables assujettis de manière limitée par rapport à ceux assujettis de manière illimitée.

La procédure simplifiée genevoise comme choix à conséquences

Dans le canton de Genève, les propriétaires immobiliers étrangers peuvent choisir, au lieu de déclarer l'ensemble de leurs éléments de revenu et de fortune mondiaux, la procédure simplifiée, dans laquelle ils ne déclarent que les valeurs relatives à l'immeuble et sont imposés en contrepartie aux taux maxima. Cette démarche repose sur un choix du contribuable de renoncer à la divulgation de l'ensemble de sa situation financière et d'accepter en contrepartie une imposition supérieure.

Le Tribunal fédéral en tire la conclusion déterminante : un contribuable qui choisit la procédure simplifiée ne peut pas se prévaloir ultérieurement du caractère confiscatoire de l'imposition en présentant les taux d'imposition comme trop élevés par rapport à ses revenus de source suisse. L'examen du caractère confiscatoire doit s'effectuer sur la base de l'ensemble des circonstances concrètes, et non des seuls éléments de revenu et de fortune de source suisse. Si le contribuable ne souhaite pas divulguer l'ensemble de sa situation financière et maintient la procédure simplifiée, il doit en assumer les conséquences, puisque l'autorité fiscale ne peut pas établir d'office les faits pertinents en cas de domicile à l'étranger. Le Tribunal fédéral avait déjà jugé dans les arrêts 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 et 2C_980/2017 du 28 juin 2018 que l'Administration fiscale genevoise est fondée à appliquer la procédure simplifiée également à un contribuable qui ne l'a pas choisie mais qui, en violation de son obligation de collaborer, n'a pas déclaré ses valeurs étrangères — il ne peut ni refuser la divulgation ni refuser la procédure simplifiée.

Application au cas d'espèce

A.________ a choisi la procédure simplifiée pour la période fiscale 2022 et a ainsi décidé de ne pas déclarer l'ensemble de ses éléments de revenu et de fortune mondiaux. Elle a maintenu ce choix tout au long de la procédure. Il en découle qu'elle ne peut d'emblée pas se prévaloir du caractère confiscatoire de son imposition en comparant sa charge fiscale suisse avec ses revenus de source suisse. La simple affirmation que son imposition serait également confiscatoire en cas de déclaration du revenu mondial est purement appellatoire et non étayée. Dès lors que la recourante a refusé de divulguer l'ensemble de ses revenus et de sa fortune, son grief de violation du principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.) par rapport aux contribuables assujettis de manière illimitée est infondé — ceux-ci ne se trouvent pas dans une situation comparable. Le commentaire Glossagens sur l'art. 8 Cst. relève au sujet du principe général d'égalité qu'il est violé lorsque des distinctions juridiques sont opérées quant à un fait déterminant pour lesquelles aucun motif raisonnable n'apparaît. En l'espèce, un tel motif raisonnable réside dans la différence d'obligation de divulgation.

Dès lors que le caractère confiscatoire ne peut pas être examiné par la comparaison de la charge fiscale suisse avec les revenus de source suisse, l'autorité précédente n'est pas tombée dans l'arbitraire (art. 9 Cst.) en ne tenant pas compte des tableaux de comparaison produits par la recourante. Sur le second pan de motivation de l'autorité précédente (frais de rénovation extraordinaires), le Tribunal fédéral n'a pas à entrer en matière.

Convention en vue d'éviter les doubles impositions Suisse-Israël

La recourante ne fait à juste titre plus valoir de violation de la CDI Suisse-Israël devant le Tribunal fédéral. L'immeuble à U.________ est, selon l'art. 6 par. 1 de la Convention, exclusivement soumis à l'imposition suisse. La Convention ne contient aucune limitation du taux d'imposition suisse pour les revenus de source suisse (cf. arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 6.2.2, concernant un contribuable finlandais).

Inscription dans la jurisprudence

Confirmation de la jurisprudence constante sur l'interdiction d'une imposition confiscatoire

L'arrêt confirme la jurisprudence constante relative à l'interdiction d'une imposition confiscatoire, telle qu'elle est consignée dans l'ATF 143 I 73 consid. 5.1 et l'ATF 128 II 112 consid. 10b/bb. Le standard — appréciation sur une longue période, abstraction des circonstances extraordinaires, examen global de la situation économique — est appliqué de manière inchangée. Le Tribunal fédéral précise toutefois l'application de ce standard à la constellation spécifique du contribuable assujetti de manière limitée qui a choisi la procédure simplifiée.

Précision : examen global également en cas d'assujettissement limité

L'élément central de nouveauté de l'arrêt réside dans la clarification que, même en cas d'assujettissement limité, l'examen du caractère confiscatoire exige un examen global de la situation économique, en intégrant en particulier le revenu disponible mondial. La recourante avait argumenté qu'en cas d'assujettissement limité, la comparaison de la charge fiscale suisse avec les revenus de source suisse suffisait. Le Tribunal fédéral rejette cette approche et la fonde sur un double plan : d'une part, une telle comparaison ne permet pas d'apprécier la charge réelle au regard des revenus disponibles. D'autre part, elle privilégierait les contribuables assujettis de manière limitée par rapport à ceux assujettis de manière illimitée sans motif objectif — un argument qui s'inscrit dans le rapport de tension avec le principe de l'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), comme le présente la page thématique sur l'aperçu du droit fiscal sur glossagens.ch. Le principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.) n'est pas violé, car les contribuables assujettis de manière limitée et de manière illimitée ne se trouvent pas dans une situation comparable tant que les premiers ne divulguent pas leurs rapports mondiaux.

Conséquence du choix de la procédure simplifiée

La considération déterminante, selon laquelle le choix de la procédure simplifiée exclut de se prévaloir du caractère confiscatoire de l'imposition sur la base des revenus de source suisse, constitue une précision de la jurisprudence quant aux conséquences de cette procédure. Le Tribunal fédéral avait déjà jugé dans l'arrêt 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 et l'arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 que la procédure simplifiée genevoise est admissible et qu'un contribuable qui viole son obligation de collaborer et ne déclare pas ses valeurs étrangères ne peut pas simultanément refuser la procédure simplifiée. Le présent arrêt en tire la conséquence pour la situation inverse : celui qui choisit volontairement la procédure simplifiée pour ne pas avoir à divulguer ses rapports mondiaux doit en supporter les inconvénients lors de l'examen du caractère confiscatoire. Cette conséquence est dogmatiquement cohérente : la garantie de la propriété protège contre l'imposition confiscatoire, mais n'oblige pas le contribuable à se priver lui-même de la base de comparaison par le choix d'une procédure simplifiée pour ensuite dénoncer son absence comme violation constitutionnelle.

Délimitation par rapport aux arrêts connexes

Des arrêts rendus concomitamment par le Tribunal fédéral portent également sur l'imposition confiscatoire dans le canton de Genève : dans 9C_94/2026 et 9C_93/2026 (chacun du 15 septembre 2026), il s'agissait de contribuables domiciliés en Suisse qui s'opposaient à des taxations subséquentes avec rapports d'enquête DAPE. Là, le Tribunal fédéral a nié l'existence d'une imposition confiscatoire, car en cas de patrimoine croissant et d'une imposition inférieure à la progression, le caractère confiscatoire est d'emblée exclu. La présente affaire se distingue fondamentalement sur le plan matériel : il ne s'agit pas de contribuables assujettis de manière illimitée avec accroissement de patrimoine, mais d'une contribuable assujettie de manière limitée qui, par le choix de la procédure simplifiée, a elle-même rendu impossible l'examen global de sa situation économique.

Conclusion

L'arrêt 9C_72/2026 comble une lacune dans la jurisprudence relative à l'interdiction d'une imposition confiscatoire en cas d'assujettissement limité. Il confirme que le standard constitutionnel — examen global de la situation économique sur une longue période — s'applique également aux contribuables assujettis de manière limitée, et précise que le choix de la procédure simplifiée n'autorise pas le contribuable à faire valoir ultérieurement des bases de comparaison réduites unilatéralement. L'arrêt présente une importance pratique pour tous les cantons connaissant une procédure simplifiée pour les propriétaires immobiliers étrangers (notamment Genève, Vaud, Valais et d'autres). Il renforce la position des autorités fiscales, qui dépendent de la collaboration du contribuable, et crée une incitation claire à opter pour la taxation ordinaire avec déclaration complète en cas de contestation de la charge fiscale.