9C_253/2026 — Rappel d'impôt et soustraction fiscale en cas de prêt fiduciaire allégué

Domaine du droit : Droit fiscal (impôt fédéral direct, impôts cantonaux et communaux) · Autorité précédente : Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale (arrêt du 12 mars 2026) · Composition : IIIe Cour de droit public, Juge fédérale Moser-Szeless (présidente), Juges fédéraux Parrino et Beusch; Greffier Sieber · Issue de la procédure : Recours rejeté (IFD et ICC)

Executive Summary

• Point central : Litige sur l'imputation d'intérêts de prêt cumulés (CHF 161'442) aux contribuables pour la période fiscale 2020 ; les recourants allèguent n'avoir accordé les prêts qu'en qualité d'intermédiaire fiduciaire pour une famille tierce.
• Décision : Le recours est intégralement rejeté dans les deux procédures (impôt fédéral direct et impôts cantonaux/communaux) ; le rappel d'impôt et les amendes fiscales sont confirmés.
• Portée : Le Tribunal fédéral confirme le fardeau strict de la preuve du contribuable en cas de rapport fiduciaire allégué : l'allégation tardive du rôle d'intermédiaire seulement après interpellation de l'autorité, la déclaration pendant des années dans la propre fortune et des documents contradictoires justifient l'imputation des revenus d'intérêts sans arbitraire.

Faits

Situation initiale et taxation

Les époux A.A.________ et B.A.________ sont domiciliés dans le canton de Fribourg. Par avis de taxation du 30 avril 2022, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCC) a fixé la fortune imposable pour la période fiscale 2020 à CHF 2'448'746, dont un prêt sans intérêt à la C.________ SA (ci-après : la société) d'une valeur imposable déclarée de CHF 238'557. La comptabilité de la société pour l'exercice 2020 faisait état d'un prêt de CHF 150'000 de A.A.________ ainsi que d'intérêts cumulés de CHF 161'442, comptabilisés comme remboursés en 2020.

Procédure en rappel d'impôt et procédure pénale

Le 20 juillet 2022, le SCC a ouvert une procédure en rappel d'impôt et en soustraction fiscale en raison de la non-déclaration des intérêts du prêt. A.A.________ a expliqué le 22 septembre 2022 qu'il n'avait accordé deux prêts (décembre 2009 et juin 2010) qu'en qualité d'intermédiaire pour la famille D.________ du Kosovo. Il a produit un contrat de prêt non signé entre la famille D.________ et la société, que cette dernière a signé le 5 octobre 2022. Par décisions du 1er septembre 2023, le SCC a ajouté le montant des intérêts de CHF 161'442 aux revenus 2020 et a fixé des rappels d'impôt de CHF 24'488,35 (ICC) et CHF 20'995 (IFD), chacun majoré d'intérêts moratoires. En outre, il a prononcé contre A.A.________ des amendes fiscales de CHF 12'200 (ICC) et CHF 10'500 (IFD) en raison d'une soustraction consommée.

Procédure devant l'autorité précédente et recours au Tribunal fédéral

La réclamation des contribuables du 2 octobre 2023, avec laquelle un « contrat d'investissement » du 7 décembre 2009 en langue albanaise a été produit pour la première fois, est restée sans succès (décision sur réclamation du 11 juin 2025). La Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg a rejeté le recours cantonal par arrêt du 12 mars 2026. Celui-ci fait l'objet du recours en matière de droit public au Tribunal fédéral, par lequel les contribuables demandent l'annulation du rappel d'impôt et des amendes. Ils produisent pour la première fois l'original du « contrat d'investissement » du 7 décembre 2009.

Considérants

Recevabilité et standard d'examen

Le Tribunal fédéral entre en matière sur le recours (art. 82 let. a, art. 86 al. 1 let. d, art. 89 al. 1, art. 90, art. 100 al. 1 LTF). Il examine librement l'application du droit fédéral (art. 106 al. 1 LTF) ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé avec la LHID ; les violations des droits fondamentaux et du droit cantonal ne sont examinées que si elles ont été invoquées et motivées de manière détaillée (art. 106 al. 2 LTF). Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits tels qu'ils ont été établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF) ; une critique de l'établissement des faits n'est admissible qu'en cas d'arbitraire (art. 9 Cst., art. 97 al. 1 LTF).

Bases juridiques : rappel d'impôt et soustraction fiscale

Le litige porte sur la question de savoir si les intérêts cumulés de CHF 161'442 sont imputables aux recourants ou s'ils proviennent d'un rapport fiduciaire avec la famille D.________. L'autorité précédente a exposé de manière complète les bases juridiques relatives au rappel d'impôt, à l'obligation de collaborer et au fardeau de la preuve ainsi qu'à la soustraction fiscale ; le Tribunal fédéral y renvoie. Les dispositions déterminantes sont les suivantes :

art. 151 al. 1 LIFD (RS 642.11)« Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. »

Corrélativement, pour les impôts cantonaux et communaux, l'art. 53 al. 1 LHID s'applique, qui — comme l'expose le commentaire de l'art. 53 LHID sur glossagens.ch — institue une pure procédure de correction de la perception et de la taxation sans condition de culpabilité. L'autorité précédente a en outre exposé les règles relatives au contrat fiduciaire, sur lesquelles le Tribunal fédéral renvoie à sa jurisprudence (arrêts 9C_455/2025 du 11 décembre 2025 consid. 4.2.1 et 9C_420/2023 du 19 novembre 2024 consid. 6.1.1).

La sanction pénale intervient au titre de :

art. 175 al. 1 LIFD (RS 642.11)« Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu'un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence, celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée, est puni d'une amende. »

Au niveau cantonal, cela correspond à l'art. 56 al. 1 LHID ainsi qu'à l'art. 220 al. 1 de la loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs (LICD/FR).

Griefs d'arbitraire des recourants

Les recourants soulèvent l'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves à plusieurs égards.

Absence de contrat de fiducie pour le second prêt : Les recourants reprochent à l'autorité précédente d'avoir qualifié le second prêt (28 juin 2010) de personnel parce qu'un contrat de fiducie n'avait été produit que pour le premier prêt (14 décembre 2009). Le Tribunal fédéral rejette ce grief : l'autorité précédente ne s'est pas uniquement fondée sur l'absence du contrat, mais sur l'image d'ensemble. Il était déterminant que les contribuables avaient déclaré le prêt dans leur propre fortune depuis 2015, sans jamais prétendre qu'il avait été accordé à titre fiduciaire. C'est seulement lorsque le SCC a évoqué les intérêts cumulés en 2022 qu'ils ont allégué pour la première fois leur rôle d'intermédiaire. À la question sur l'évolution de leur fortune pour la période fiscale 2014, ils avaient indiqué avoir eux-mêmes obtenu en 2013 un prêt de CHF 210'000 de la famille D.________ pour l'achat d'un terrain, sans faire valoir le caractère fiduciaire des prêts à la société.

Production tardive du contrat de fiducie : Le « contrat d'investissement » du 7 décembre 2009 était en possession des contribuables au plus tard depuis le 11 janvier 2016, mais n'a jamais été invoqué avant la période fiscale litigieuse. L'autorité précédente pouvait retenir cette circonstance contre eux sans arbitraire.

Appréciation des autres moyens de preuve : L'autorité précédente a examiné tous les éléments produits et a expliqué pour quelles raisons elle ne considérait pas le rapport fiduciaire comme établi. Le contrat du 5 octobre 2022 entre la famille D.________ et la société ne justifie pas le montant total de CHF 507'835,50 qui y figure, car les décomptes du 8 septembre 2022 qui y étaient annexés font état de soldes respectifs inférieurs au 30 septembre 2022. Les décomptes du 24 janvier 2023 se rapportent au 31 décembre 2022, et non au 30 septembre 2022. La société a en outre indiqué avoir signé le contrat sous pression, alors même qu'elle considérait le prêt comme soldé. Les paiements effectués par le recourant à des tiers ne correspondent ni quant au montant ni quant à la date aux amortissements reçus de la société et peuvent également se rapporter au prêt obtenu en 2013 ou à d'autres affaires. Le contrat de fiducie du 7 décembre 2009 ne précise en outre pas l'identité des personnes pour lesquelles le recourant devait agir.

Nouveaux moyens de preuve : Les documents d'identité de F.________ nouvellement produits ne sont pas pris en considération par le Tribunal fédéral, leur production ayant été omise devant l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Il n'est pas admissible de produire devant le Tribunal fédéral des moyens de preuve qui ont été négligés devant l'autorité précédente.

Conclusion sur l'imputation et les amendes

L'autorité précédente n'a pas établi les faits de manière arbitraire en retenant que les recourants n'avaient pas démontré l'existence d'un rapport fiduciaire et que les intérêts cumulés de CHF 161'442 leur étaient imputables. Ce montant ressort de la comptabilité de la société et n'est pas contesté par les contribuables. Dès lors que le rappel d'impôt n'est pas attaquable, il ne suffit pas, pour contester les amendes, de se borner à invoquer le rôle d'intermédiaire (art. 175 al. 1 LIFD, art. 56 al. 1 LHID, art. 220 al. 1 LICD/FR).

Insertion dans la jurisprudence

Fardeau de la preuve en cas de rapport fiduciaire allégué

Par cet arrêt, le Tribunal fédéral confirme sa jurisprudence constante selon laquelle le contribuable qui se prévaut d'un rapport fiduciaire assume le fardeau de la preuve (art. 8 CC). Le commentaire de l'art. 8 CC sur glossagens.ch expose la formule de Rosenberg : celui qui déduit des droits d'un fait — en l'occurrence la non-imputation de revenus d'un rapport fiduciaire — doit en prouver l'existence. Le présent arrêt applique ce principe de manière conséquente : les recourants déduisent du rapport fiduciaire allégué le droit que les intérêts ne leur soient pas imputés, mais à la famille D.________. Le fardeau de la preuve leur incombe. Le Tribunal confirme en cela l'approche du commentaire Glossagens, selon laquelle en cas d'intime conviction du juge du fond, la répartition du fardeau de la preuve devient sans objet et seul l'arbitraire doit être examiné — c'est précisément ce standard qui est appliqué ici.

L'arrêt 2P.20/2002 du 7 mars 2002 avait déjà décidé qu'un rapport fiduciaire allégué par le contribuable est considéré comme insuffisamment démontré, de sorte que les revenus lui sont imputés personnellement. Le présent arrêt confirme cette ligne et la précise en ce sens que même un contrat de fiducie produit mais imprécis (sans mention de l'identité du fiduciant), un rôle d'intermédiaire allégué seulement après interpellation de l'autorité et des décomptes contradictoires n'apportent pas la preuve.

Délimitation par rapport aux cas de prêt et de prêt simulé

L'arrêt se distingue sur le fond des cas dans lesquels la qualification fiscale d'un prêt en tant que tel (en tant que prêt simulé ou prestation appréciable en argent) est litigieuse. Dans l'arrêt 9C_17/2026 du 23 février 2026, il s'agissait de la qualification d'un prêt d'une société à son unique actionnaire en tant que simulé ; le Tribunal fédéral a confirmé la prestation appréciable en argent au motif qu'un tiers n'aurait pas accordé de prêt dans les circonstances données (insolvabilité de l'actionnaire, absence de contrat écrit). En l'espèce, la qualification du prêt en tant que tel n'est pas discutée — il est incontesté que les prêts ont été accordés à la société par A.A.________. Seul est litigieux le point de savoir s'il a agi en qualité de fiduciaire pour des tiers, avec pour conséquence que les intérêts ne lui seraient pas imputés, mais aux bénéficiaires économiques.

L'arrêt 9C_353/2025 du 5 novembre 2025 portait également sur des intérêts de prêt non déclarés et des rappels d'impôt ; il s'agissait toutefois de l'octroi de crédit à titre professionnel et de l'estimation par voie d'appréciation des revenus d'intérêts en raison d'une collaboration insuffisante. Le présent arrêt confirme la tendance selon laquelle l'imputation d'intérêts de prêt au contribuable est régulièrement admise lorsque celui-ci a déclaré les prêts dans sa propre fortune et qu'un rôle fiduciaire allégué ne peut être démontré de manière circonstanciée. Il se distingue ainsi de 9C_353/2025 en ce que ce n'est pas l'estimation du montant des intérêts, mais l'imputation personnelle des revenus (fiduciaire vs. titulaire économique) qui est au centre du litige.

Interdiction des faits nouveaux et production tardive de preuves

La non-prise en considération des documents d'identité produits pour la première fois devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF) confirme la jurisprudence constante relative à l'interdiction des faits nouveaux dans la procédure de recours. Le commentaire de l'art. 53 LHID sur glossagens.ch souligne, dans le contexte de l'obligation de collaborer, que le contribuable doit remplir son obligation de collaboration dans la procédure de taxation et de réclamation ; des documents produits tardivement ne peuvent plus guérir le grief de violation d'obligations de procédure. Le présent arrêt illustre ce principe : celui qui dispose d'un contrat de fiducie, mais ne l'invoque pas pendant des années et ne produit d'autres moyens de preuve que dans la procédure devant le Tribunal fédéral, ne peut se prévaloir d'une instruction incomplète des faits.

Conclusion

Le Tribunal fédéral rejette le recours intégralement dans les deux procédures. L'imputation des intérêts de prêt cumulés de CHF 161'442 aux contribuables repose sur un établissement des faits non arbitraire de l'autorité précédente, qui a à juste titre nié l'existence d'un rapport fiduciaire avec la famille D.________ faute de preuves claires. Les faiblesses déterminantes des recourants — déclaration pendant des années dans la propre fortune, allégation du rôle d'intermédiaire seulement après interpellation de l'autorité, contrat de fiducie imprécis sans mention de l'identité du fiduciant et décomptes contradictoires — justifient l'imputation. Les amendes fiscales pour soustraction consommée sont également confirmées, la décision de rappel d'impôt n'ayant pas été attaquée avec succès. Les frais judiciaires de CHF 5'000 sont mis à la charge des recourants, qui succombent ; il n'est pas alloué de dépens.