9C_714/2025 — Déduction fiscale de cotisations à une institution de prévoyance allemande des avocats

Domaine juridique : Droit fiscal (impôt fédéral direct et impôts cantonaux/communaux) · Autorité précédente : Tribunal administratif du canton de Zurich (2e chambre) · Composition : IIIe Cour de droit public, juge fédérale Moser-Szeless (présidente), juges fédéraux Stadelmann et Beusch, greffière Stefanelli · Résultat de la procédure : Recours admis, arrêt attaqué annulé, cause renvoyée pour examen de l'adéquation

Executive Summary

• Point central : Les cotisations à une institution de prévoyance étrangère (en l'occurrence : institution de prévoyance allemande des avocats) peuvent être déduites fiscalement, pour autant que les limites d'adéquation selon l'art. 1 combiné avec l'art. 1a OPB 2 soient respectées pour l'ensemble de tous les rapports de prévoyance — même en cas d'assujettissement simultané à l'assurance sociale obligatoire suisse.
• Décision : Le Tribunal fédéral annule l'arrêt du Tribunal administratif de Zurich, car l'autorité précédente n'a effectué l'examen de l'adéquation légalement prescrit selon l'art. 1 al. 2 let. a, let. b et al. 3 OPB 2 ni de manière modélisée ni de manière abstraite, et a en outre inclus à tort des cotisations AVS en tant que «cotisations réglementaires».
• Portée : L'arrêt précise les exigences méthodologiques de l'examen de l'adéquation en présence de plusieurs rapports de prévoyance (également étrangers) et délimite strictement l'obligation accrue de collaborer en cas de rapport avec l'étranger : celui qui verse, comme un travailleur indigène, des cotisations dans des institutions de prévoyance n'a pas besoin de révéler en outre ses lacunes de prévoyance.

Faits

La recourante B.A.________ (née en 1965), avocate allemande, était domiciliée en Allemagne jusqu'en 2011 et assurée depuis 1999 auprès de l'institution de prévoyance allemande des avocats. Après son déménagement en Suisse, elle a débuté en 2016 une activité lucrative dépendante et était soumise à l'assurance sociale obligatoire suisse (AVS et LPP). Elle a adhéré à deux plans de caisse de pension suisses (CP 1 «épargne-rente» et CP 2 «épargne-capital») et a continué simultanément son assurance auprès de l'institution de prévoyance allemande à titre volontaire.

Dans sa déclaration d'impôt 2020, elle a déclaré des cotisations à l'institution de prévoyance allemande d'un montant de EUR 12'320,64 (fr. 13'189.-), composées de cotisations obligatoires et de cotisations volontaires supplémentaires. L'Office cantonal des impôts de Zurich a refusé la déduction et a fixé le revenu imposable à fr. 264'600.- pour les impôts cantonaux et communaux et à fr. 256'200.- pour l'impôt fédéral direct. La réclamation et le recours ont connu des issues divergentes : alors que la Commission de recours en matière d'impôts de Zurich a admis la déduction, le Tribunal administratif de Zurich a fait droit au recours de l'office des impôts et a à nouveau refusé la déductibilité, au motif que les limites d'adéquation seraient prétendument dépassées et que la recourante aurait violé son obligation de collaborer en ce qui concerne les lacunes de prévoyance à l'étranger. Le recours en matière de droit public est dirigé contre cette décision.

Considérants

Déduction fiscale des cotisations à la prévoyance professionnelle

Le Tribunal fédéral confirme la déduction en principe des cotisations à la prévoyance professionnelle selon l'art. 33 al. 1 let. d LIFD ainsi que les dispositions de teneur identique de la LHID et du droit fiscal cantonal :

art. 33 al. 1 let. d LIFD (RS 642.11)«les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;»

La déductibilité s'applique aux versements périodiques ainsi qu'aux rachats ponctuels et s'étend au domaine obligatoire comme au domaine surobligatoire (ATF 131 II 627 consid. 4.2). En principe, les cotisations à des assurances sociales étrangères sont admises en déduction lorsqu'une personne assujettie à l'impôt en Suisse est soumise exclusivement au régime d'assurance sociale de l'État étranger. À titre exceptionnel, la déductibilité fiscale est également acceptée en cas d'assujettissement simultané à l'assurance sociale obligatoire suisse, lorsque la solution de prévoyance étrangère est comparable ou équivalente à une solution suisse (art. 14 al. 3 R (CE) nº 883/2004 ; 2C_461/2018 consid. 3.3.3 et consid. 4). Les autres conditions de la déductibilité à titre exceptionnel (caractère obligatoire, obligation réglementaire, caractère collectif, planification, principe assurantiel) étaient incontestées entre les parties en l'espèce.

Examen de l'adéquation selon les art. 1 et 1a OPB 2

Au centre de l'arrêt se trouve le principe de l'adéquation. La LPP a pour but d'assurer la poursuite du train de vie habituel de manière appropriée (art. 113 al. 2 let. a Cst.). Le Conseil fédéral a précisé ce principe dans l'OPB 2 (voir la présentation du système de la LPP et du mandat constitutionnel de l'art. 113 Cst. sur la page thématique consacrée à la prévoyance professionnelle sur glossagens.ch) :

art. 1 OPB 2 (RS 831.441.1)«1 Le plan de prévoyance est considéré comme adéquat lorsque les conditions prévues aux al. 2 et 3 sont remplies. 2 Conformément au modèle de calcul: a. les prestations réglementaires ne dépassent pas 70 % du dernier salaire ou revenu AVS assurables perçus avant la retraite, ou b. le montant total des cotisations réglementaires de l'employeur et des salariés destinées au financement des prestations de vieillesse ne dépasse pas annuellement 25 % de la somme des salaires AVS assurables pour les salariés, ou les cotisations de l'indépendant destinées au financement des prestations de vieillesse ne dépassent pas annuellement 25 % du revenu AVS assurable. 3 Pour les salaires dépassant le montant-limite supérieur selon l'art. 8, al. 1, LPP, les prestations de vieillesse de la prévoyance professionnelle, ajoutées à celles de l'AVS, ne doivent pas, selon le modèle de calcul, dépasser 85 % du dernier salaire ou revenu AVS assurables perçus avant la retraite. La 13e rente de vieillesse visée à l'art. 34ter de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) n'est pas prise en compte dans l'évaluation de l'adéquation d'un plan de prévoyance.»

Lorsque plusieurs rapports de prévoyance coexistent, l'adéquation doit être assurée pour l'ensemble de tous les rapports de prévoyance :

art. 1a al. 1 OPB 2 (RS 831.441.1)«Lorsqu'un employeur conclut avec plusieurs institutions de prévoyance des contrats d'affiliation organisés de telle manière que certaines personnes sont assurées en même temps auprès de plusieurs institutions, il doit prendre des dispositions afin que l'art. 1 soit appliqué par analogie à l'ensemble des rapports de prévoyance.»

Le Tribunal fédéral souligne que ces exigences s'appliquent par analogie également aux institutions de prévoyance étrangères lorsqu'une personne assujettie à l'impôt est, en plus de son assujettissement suisse à l'AVS et à la LPP, maintenue à titre volontaire dans une assurance à l'étranger (2C_461/2018 consid. 5.3.2.1). Les institutions de prévoyance étrangères ne font certes l'objet d'aucune procédure d'examen quant à leur adéquation, mais les mêmes exigences s'appliquent à elles qu'aux solutions de prévoyance indigènes.

Méthodologie de l'examen de l'adéquation : modèle, non cas d'espèce

D'une importance centrale est la précision du Tribunal fédéral selon laquelle l'examen de l'adéquation doit être effectué de manière modélisée et abstraite, et non comme un examen au cas par cas a posteriori (ATF 141 V 416 consid. 6.2). Le modèle de calcul selon l'art. 1 OPB 2 est à deux niveaux : outre l'al. 2 (avec l'alternative let. a ou let. b), l'al. 3 doit également être rempli. C'est le plan de prévoyance en tant que tout qui est apprécié, non la situation individuelle d'une travailleuse déterminée.

Erreurs de l'autorité précédente

Le Tribunal fédéral reproche à l'autorité précédente plusieurs erreurs :

art. 1 al. 2 let. a OPB 2 (objectif de prestations de 70 %) : L'autorité précédente a entièrement omis cet examen. Elle n'a ni constaté les prestations de vieillesse réglementaires projetées ni calculé le seuil de 70 %. Les recourants avaient pourtant déjà versé au procès les données pertinentes (rentes de vieillesse projetées d'un total de fr. 77'534.-, ce qui correspondrait à env. 34 % du salaire AVS assurable), et la Commission de recours en matière d'impôts avait constaté le respect du seuil de 70 %.

art. 1 al. 2 let. b OPB 2 (limite de cotisations de 25 %) : L'autorité précédente a mis le total des cotisations (environ fr. 117'000.-) en relation avec le salaire AVS assurable de fr. 229'000.- et est parvenue à env. 50 %, ce qui dépasserait largement la limite de 25 %. Le Tribunal fédéral constate toutefois que l'autorité précédente a inclus à tort simultanément des cotisations AVS dans le calcul, bien que les cotisations AVS ne soient pas des «cotisations réglementaires» au sens de l'art. 1 al. 2 let. b OPB 2. En outre, l'autorité précédente s'est fondée sur les salaires effectivement assurés de l'année 2020 au lieu de procéder à un examen modélisé sur la base des plans de prévoyance, et a confondu le salaire AVS «assurable» avec le salaire AVS «assuré».

art. 1 al. 3 OPB 2 (limite supérieure de 85 %) : L'autorité précédente ne s'est pas non plus penchée sur cette étape d'examen, bien qu'une incomplétude existe également ici.

En résumé, l'autorité précédente n'a en tout cas pas apprécié suffisamment l'examen de l'adéquation légalement prescrit. Faute de constatations de fait suffisantes de l'autorité précédente, les griefs des recourants ne peuvent pas être examinés plus avant par le Tribunal fédéral.

La collection à feuillets mobiles de la CSI comme aide à l'interprétation, non comme norme juridique

L'autorité précédente s'est fondée sur la valeur limite de la Conférence suisse des impôts (CSI), selon laquelle les cotisations moyennes de l'employeur et du travailleur ne devraient pas dépasser env. 35 % du salaire brut. Le Tribunal fédéral relève que la collection à feuillets mobiles de la CSI constitue une quasi-ordonnance administrative, qui n'est ni une norme juridique ni du droit intercantonal au sens de l'art. 95 let. e LTF et qui ne lie pas le Tribunal fédéral. Les tribunaux peuvent s'y référer comme aide à l'interprétation, pour autant que sa teneur générale et abstraite soit propre à concrétiser la norme juridique déterminante — l'autorité précédente s'est toutefois appuyée exclusivement sur celle-ci, sans examiner les valeurs limites légales de l'OPB 2.

Accord sur la libre circulation des personnes et R nº 883/2004

Selon l'art. 9 al. 2 annexe I ALCP, un ressortissant de l'UE bénéficie, sur le territoire d'un État contractant, des mêmes avantages fiscaux que les travailleurs indigènes ; cette disposition est directement applicable (ATF 150 II 202 consid. 5.4.2.1 ; 2C_530/2010 consid. 3.4.2). Le R (CE) nº 883/2004 dispose que les cotisations à une assurance poursuivie volontairement dans un État membre de l'UE, qui fournit des prestations en cas de vieillesse, d'invalidité et de décès, doivent être admises en déduction même lorsque la personne est soumise à l'assurance obligatoire dans un autre État (voir à ce sujet les principes généraux de l'ALCP sur la page thématique consacrée à l'Accord sur la libre circulation des personnes sur glossagens.ch).

Le Tribunal fédéral précise toutefois — en confirmant l'arrêt 2C_461/2018 consid. 5.3.2.2 — que l'ALCP et le R nº 883/2004 exigent certes que le travailleur étranger de l'UE puisse faire valoir fiscalement en déduction ses cotisations à l'institution de prévoyance étrangère. Cela ne signifie toutefois pas qu'il devrait être privilégié par rapport au travailleur indigène : il ne peut pas déduire fiscalement des cotisations qui mèneraient à des prestations qu'un travailleur indigène ne pourrait pas constituer par des cotisations déductibles sur le plan fiscal dans le cadre de la prévoyance professionnelle (ATF 140 II 364 consid. 5.1). L'exigence d'adéquation ne constitue par conséquent pas une discrimination proscrite par l'ALCP, mais assure l'égalité de traitement par la limitation de la surprévoyance.

Obligation de collaborer en cas de rapport avec l'étranger

L'autorité précédente a reproché aux recourants d'avoir violé leur obligation accrue de collaborer, parce qu'ils n'auraient pas révélé les avoirs imputables et les lacunes de rachat du plan de prévoyance allemand. Le Tribunal fédéral s'y oppose fermement : les recourants ont versé en temps utile au procès les documents relatifs à l'institution de prévoyance allemande et ont ainsi satisfait à leurs obligations qualifiées de collaborer.

Le Tribunal fédéral précise que des exigences accrues quant à l'obligation de collaborer en raison d'un rapport avec l'étranger dans le domaine du droit communautaire ne peuvent être formulées qu'avec retenue. Le but des réglementations interétatiques sur la sécurité sociale est d'éliminer les entraves à la libre circulation des personnes et d'éviter les doubles charges. La comparaison avec le travailleur indigène est déterminante : si un travailleur comparable versait seulement des cotisations dans une prévoyance suisse, il n'aurait pas à faire valoir ses lacunes de prévoyance indigènes pour faire admettre la déductibilité. En conséquence, il n'est pas suffisant de reprocher aux recourants de ne pas avoir rendu transparent le montant des avoirs de prévoyance étrangers ou des lacunes existant à l'étranger.

Intégration dans la jurisprudence

L'arrêt s'inscrit dans la continuité directe de l'arrêt 2C_461/2018 du 28 juin 2019, l'arrêt de principe sur la déductibilité fiscale de cotisations à une institution de prévoyance étrangère en cas d'assujettissement simultané à l'assurance sociale obligatoire suisse. En l'espèce, le Tribunal fédéral avait admis une médecin allemande qui souhaitait faire valoir fiscalement en déduction en Suisse sa poursuite volontaire de l'assurance auprès de l'institution de prévoyance allemande de l'ordre des médecins. Le Tribunal fédéral a retenu que les limites d'adéquation selon l'art. 1 al. 2 et 3 OPB 2 combiné avec l'art. 1a al. 1 OPB 2 s'appliquent par analogie également à l'institution de prévoyance étrangère, et que l'exigence d'adéquation ne constitue pas une discrimination au regard de l'ALCP (consid. 5.3.2.1 et consid. 5.3.2.2). Le présent arrêt confirme pleinement ces principes et les applique à une institution de prévoyance allemande des avocats.

Le véritable développement réside dans la précision méthodologique : alors que l'arrêt 2C_461/2018 avait posé les critères déterminants, le présent arrêt reproche à une autorité précédente cantonale de ne pas avoir appliqué correctement ces critères. Le Tribunal fédéral précise trois points : premièrement, l'examen de l'adéquation doit être effectué de manière modélisée et abstraite, et non comme un examen au cas par cas sur la base des données effectives de salaire et de cotisations d'une année déterminée. Deuxièmement, les cotisations AVS ne peuvent pas être incluses en tant que «cotisations réglementaires» au sens de l'art. 1 al. 2 let. b OPB 2, car elles ne reposent pas sur un règlement. Troisièmement, une autorité précédente ne peut pas s'appuyer exclusivement sur la valeur de référence de la collection à feuillets mobiles de la CSI (35 % du salaire brut), sans examiner les valeurs limites légales de l'OPB 2.

Quant à l'obligation de collaborer, le Tribunal fédéral délimite strictement les exigences accrues en cas de rapport avec l'étranger. Le critère de comparaison est le travailleur indigène : si celui-ci n'a pas à révéler ses lacunes de prévoyance pour obtenir la déduction de ses cotisations LPP, il ne peut être exigé de la travailleuse étrangère de l'UE qu'elle révèle ses lacunes de prévoyance étrangères. Ceci est en adéquation avec le principe formulé dans l'arrêt 2C_461/2018 consid. 5.3.2.2, selon lequel l'ALCP exige l'égalité de traitement, mais non un traitement de faveur de la travailleuse étrangère.

Un arrêt apparenté plus récent est l'arrêt 9C_430/2023 du 7 juillet 2025, qui concerne également l'interface entre l'OPB 2 et l'ALCP, mais examine une autre norme : il y était question de la restriction du rachat selon l'art. 60b al. 1 OPB 2 (au maximum 20 % du salaire assuré par année pour les cinq premières années après l'arrivée de l'étranger), que le Tribunal fédéral a considérée comme justifiée par l'art. 21 al. 3 ALCP. Alors que cet arrêt confirmait une restriction du rachat en tant que mesure anti-abus, le présent arrêt porte sur la question inverse : l'examen méthodologiquement correct de savoir si des cotisations périodiques à une institution de prévoyance étrangère respectent les limites d'adéquation. Les deux arrêts partagent toutefois la reconnaissance en principe que les restrictions de l'OPB 2 sont compatibles avec l'ALCP, pour autant qu'elles ne produisent pas d'effet discriminatoire.

La question de droit a également trouvé un écho au niveau cantonal : la Commission de recours administratif du canton de Saint-Gall (I/1-2024/74, 75 du 3 avril 2025) a admis la déductibilité de cotisations à une institution de prévoyance étrangère en se référant à l'art. 1 al. 2 let. a OPB 2, et le Tribunal administratif du canton de Zurich (SB.2025.00016 du 15 octobre 2025) a traité de la déductibilité d'un rachat dans une institution de prévoyance étrangère, contre lequel un recours est pendant devant le Tribunal fédéral. Le présent arrêt fixe ainsi les directives méthodologiques auxquelles la pratique cantonale devra se conformer lors du futur examen de l'adéquation dans les rapports internationaux.

Conclusion

Le Tribunal fédéral admet le recours et renvoie la cause au Tribunal administratif de Zurich pour qu'il procède à un examen régulier de l'adéquation selon l'art. 1 combiné avec l'art. 1a OPB 2 — de manière modélisée, abstraite et en incluant tous les rapports de prévoyance (les deux caisses de pension suisses et l'institution de prévoyance allemande), mais sans inclure les cotisations AVS dans la limite de cotisations selon l'art. 1 al. 2 let. b OPB 2. L'arrêt confirme la jurisprudence fondée dans l'arrêt 2C_461/2018 relative à la déductibilité de cotisations à des institutions de prévoyance étrangères et précise les exigences méthodologiques de l'examen de l'adéquation : l'autorité précédente ne peut pas se fier à une valeur de référence forfaitaire de la CSI, sans calculer les valeurs limites légales de l'OPB 2. De même, le Tribunal fédéral délimite l'obligation de collaborer en cas de rapport avec l'étranger : le critère indigène s'applique également aux ressortissants de l'UE qui font usage de la libre circulation des personnes. Les frais de justice de fr. 3'000.- sont mis à la charge du canton de Zurich ; celui-ci indemnise les recourants à hauteur de fr. 3'000.-.