9C_714/2025 — Deduzione fiscale per contributi a un ente di previdenza tedesco degli avvocati

Ambito giuridico: Diritto fiscale (imposta federale diretta e imposte cantonali e comunali) · Autorità inferiore: Tribunale amministrativo del Cantone di Zurigo (II Divisione) · Composizione: III Divisione di diritto pubblico, giudice federale Moser-Szeless (presidente), giudici federali Stadelmann, Beusch, cancelliera Stefanelli · Esito del procedimento: Ricorso accolto, sentenza impugnata annullata, causa rinviata per la verifica di adeguatezza

Executive Summary

• Punto centrale: I contributi a un ente di previdenza straniero (nella specie: ente di previdenza tedesco degli avvocati) possono essere dedotti fiscalmente, a condizione che i limiti di adeguatezza secondo l'art. 1 in relazione all'art. 1a OPP 2 siano rispettati per l'insieme di tutti i rapporti di previdenza — anche in caso di assoggettamento obbligatorio simultaneo all'assicurazione sociale svizzera.
• Decisione: Il Tribunale federale annulla la sentenza del Tribunale amministrativo di Zurigo poiché l'autorità inferiore non ha effettuato la verifica di adeguatezza prescritta dalla legge secondo l'art. 1 cpv. 2 lett. a, lett. b e cpv. 3 OPP 2 né su base modellistica né in modo astratto e ha inoltre erroneamente incluso i contributi AVS tra i «contributi regolamentari».
• Portata: La sentenza precisa i requisiti metodologici della verifica di adeguatezza in presenza di più (anche stranieri) rapporti di previdenza e delimita rigorosamente l'obbligo di collaborazione rafforzato in caso di collegamento con l'estero: chi, al pari di un lavoratore dipendente nazionale, versa contributi a istituzioni di previdenza non è inoltre tenuto a rivelare le proprie lacune previdenziali.

Fatti

La ricorrente B.A.________ (classe 1965), avvocata tedesca, ha avuto dimora in Germania fino al 2011 ed era assicurata dal 1999 presso l'ente di previdenza tedesco degli avvocati. Dopo il suo trasferimento in Svizzera ha intrapreso nel 2016 un'attività lucrativa dipendente ed era assoggettata all'obbligo di assicurazione sociale svizzero (AVS e LPP). Si è iscritta a due piani di cassa pensioni svizzeri (CP 1 «risparmio in rendita» e CP 2 «risparmio in capitale») e ha nel contempo proseguito volontariamente la propria assicurazione presso l'ente di previdenza tedesco.

Nella dichiarazione fiscale 2020 ha dichiarato contributi all'ente di previdenza tedesco per EUR 12'320,64 (fr. 13'189.-), composti da contributi obbligatori e contributi volontari aggiuntivi. L'Ufficio fiscale cantonale di Zurigo ha negato la deduzione e ha fissato il reddito imponibile per le imposte cantonali e comunali a fr. 264'600.- e per l'imposta federale diretta a fr. 256'200.-. Opposizione e ricorso hanno avuto esiti divergenti: mentre la Commissione di ricorso in materia fiscale di Zurigo ha ammesso la deduzione, il Tribunale amministrativo di Zurigo ha accolto il ricorso dell'ufficio fiscale e ha nuovamente negato la deducibilità, poiché i limiti di adeguatezza sarebbero stati superati e la ricorrente avrebbe violato il proprio obbligo di collaborazione in merito alle lacune previdenziali all'estero. Avverso tale decisione è diretto il ricorso in materia di diritto pubblico.

Considerandi

Deduzione fiscale dei contributi alla previdenza professionale

Il Tribunale federale conferma la deduzione in via di principio dei contributi alla previdenza professionale secondo l'art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD ovvero le disposizioni di contenuto identico della LAID e del diritto fiscale cantonale:

art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD (RS 642.11)«i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;»

La deducibilità vale per i pagamenti periodici come pure per i contributi di acquisto una tantum e si estende all'ambito obbligatorio come a quello extraobbligatorio (DTF 131 II 627 consid. 4.2). In via di principio i contributi ad assicurazioni sociali straniere sono ammessi alla deduzione qualora una persona fiscalmente obbligata in Svizzera sia sottoposta esclusivamente al regime di assicurazione sociale dello Stato straniero. Eccezionalmente la deducibilità fiscale è accettata anche in caso di assoggettamento obbligatorio simultaneo all'assicurazione sociale svizzera, se la soluzione previdenziale straniera è comparabile ovvero equivalente a una soluzione svizzera (art. 14 cpv. 3 del regolamento (CE) n. 883/2004; 2C_461/2018 consid. 3.3.3 e consid. 4). Le restanti condizioni della deducibilità eccezionale (vincolo, obbligo regolamentare, collettività, pianificazione previdenziale, principio d'assicurazione) erano incontestate tra le parti nel caso di specie.

Verifica di adeguatezza secondo gli art. 1 e 1a OPP 2

Al centro della sentenza vi è il principio di adeguatezza. La LPP mira a garantire il mantenimento del tenore di vita abituale in modo adeguato (art. 113 cpv. 2 lett. a Cost.). Il Consiglio federale ha precisato questo principio nell'OPP 2 (cfr. l'esposizione del sistema LPP e del mandato costituzionale dell'art. 113 Cost. sulla pagina tematica della previdenza professionale su glossagens.ch):

art. 1 OPP 2 (RS 831.441.1)«1 Il piano di previdenza è considerato adeguato se le condizioni previste ai capoversi 2 e 3 sono adempiute. 2 Conformemente al modello di calcolo: a. le prestazioni regolamentari non superano il 70 per cento dell'ultimo salario o reddito assicurabile soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento oppure b. l'importo complessivo annuo dei contributi regolamentari del datore di lavoro e dei salariati destinati al finanziamento delle prestazioni di vecchiaia non supera il 25 per cento della somma dei salari assicurabili soggetti all'AVS o i contributi annui degli indipendenti non superano il 25 per cento del reddito assicurabile soggetto all'AVS. 3 Per i salari eccedenti il limite superiore fissato all'articolo 8 capoverso 1 LPP, conformemente al modello di calcolo, le prestazioni di vecchiaia della previdenza professionale, aggiunte a quelle dell'AVS, non superano l'85 per cento dell'ultimo salario o reddito soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento. La 13a mensilità della rendita di vecchiaia di cui all'articolo 34ter della legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (LAVS) non è presa in considerazione per valutare l'adeguatezza di un piano di previdenza.»

Quando sussistono più rapporti di previdenza paralleli, l'adeguatezza deve essere garantita per l'insieme di tutti i rapporti di previdenza:

art. 1a cpv. 1 OPP 2 (RS 831.441.1)«Se un datore di lavoro stipula con più istituti di previdenza contratti di affiliazione in virtù dei quali taluni salariati sono assicurati contemporaneamente presso più istituti, deve adottare misure affinché il complesso dei rapporti di previdenza sia conforme per analogia all'articolo 1.»

Il Tribunale federale sottolinea che questi requisiti si applicano per analogia anche agli enti di previdenza stranieri, qualora una persona fiscalmente obbligata, oltre all'assoggettamento svizzero all'AVS e alla LPP, sia assicurata volontariamente all'estero (2C_461/2018 consid. 5.3.2.1). Gli enti di previdenza stranieri non sono sottoposti a una procedura di verifica della loro adeguatezza; ciononostante si applicano loro gli stessi requisiti previsti per le soluzioni previdenziali nazionali.

Metodologia della verifica di adeguatezza: modello, non caso concreto

Di centrale importanza è il chiarimento del Tribunale federale secondo cui la verifica di adeguatezza deve avvenire su base modellistica e astratta, non come verifica del caso concreto a posteriori (DTF 141 V 416 consid. 6.2). Il modello di calcolo secondo l'art. 1 OPP 2 è a due livelli: oltre al cpv. 2 (con l'alternativa lett. a o lett. b) deve essere adempiuto anche il cpv. 3. Ad essere valutato è il piano di previdenza nel suo complesso, non la situazione individuale di una determinata lavoratrice.

Errori dell'autorità inferiore

Il Tribunale federale censura l'autorità inferiore sotto più profili:

art. 1 cpv. 2 lett. a OPP 2 (obiettivo di prestazione del 70 %): L'autorità inferiore ha omesso del tutto questa verifica. Non ha accertato le prestazioni regolamentari di vecchiaia prospettiche né calcolato la soglia del 70 %. I ricorrenti avevano già depositato nel procedimento i dati rilevanti (rendite di vecchiaia prospettiche per un totale di fr. 77'534.-, corrispondenti a ca. il 34 % del salario soggetto all'AVS) e la Commissione di ricorso in materia fiscale aveva confermato il rispetto della soglia del 70 %.

art. 1 cpv. 2 lett. b OPP 2 (limite contributivo del 25 %): L'autorità inferiore ha posto i contributi complessivi (ca. fr. 117'000.-) in relazione al salario soggetto all'AVS di fr. 229'000.- giungendo a ca. il 50 %, il che supererebbe di gran lunga il limite del 25 %. Il Tribunale federale constata tuttavia che l'autorità inferiore ha erroneamente incluso nel calcolo anche i contributi AVS, sebbene i contributi AVS non siano «contributi regolamentari» ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 lett. b OPP 2. Inoltre l'autorità inferiore si è basata sui salari effettivamente assicurati dell'anno 2020 invece di effettuare una verifica su base modellistica sui piani di previdenza, confondendo il salario soggetto all'AVS «assicurabile» con quello «assicurato».

art. 1 cpv. 3 OPP 2 (limite superiore dell'85 %): L'autorità inferiore non si è confrontata nemmeno con questo livello di verifica, sebbene vi sia una lacuna anche a questo riguardo.

In sintesi, l'autorità inferiore non ha comunque valutato in maniera sufficiente la verifica di adeguatezza prevista dalla legge. In mancanza di accertamenti fattuali sufficienti da parte dell'autorità inferiore, i gravami dei ricorrenti non possono essere ulteriormente esaminati dal Tribunale federale.

La raccolta a fogli mobili della CSI come ausilio interpretativo, non come norma giuridica

L'autorità inferiore si è basata sul valore limite della Conferenza svizzera delle imposte (CSI), secondo cui i contributi medi del datore di lavoro e del lavoratore non dovrebbero superare ca. il 35 % del salario lordo. Il Tribunale federale rileva che la raccolta a fogli mobili della CSI costituisce una quasi-ordinanza amministrativa, che non è né una norma giuridica né diritto intercantonale ai sensi dell'art. 95 lett. e LTF e non vincola il Tribunale federale. I tribunali possono farvi ricorso come ausilio interpretativo, a condizione che il contenuto generale-astratto sia idoneo a concretizzare la norma giuridica determinante — l'autorità inferiore si è però appoggiata esclusivamente su di esso, senza verificare i valori limite di legge dell'OPP 2.

Accordo sulla libera circolazione e regolamento n. 883/2004

Secondo l'art. 9 cpv. 2 allegato I ALC, un cittadino dell'UE gode nel territorio di uno Stato contraente dei medesimi vantaggi fiscali dei lavoratori nazionali; questa disposizione è direttamente applicabile (DTF 150 II 202 consid. 5.4.2.1; 2C_530/2010 consid. 3.4.2). Il regolamento (CE) n. 883/2004 stabilisce che i contributi a una prosecuzione volontaria dell'assicurazione in uno Stato membro dell'UE, che fornisce prestazioni in caso di vecchiaia, invalidità e decesso, sono ammessi alla deduzione anche se la persona è assicurata obbligatoriamente in un altro Stato (cfr. in proposito i principi generali dell'ALC sulla pagina tematica dell'Accordo sulla libera circolazione su glossagens.ch).

Il Tribunale federale precisa tuttavia — confermando 2C_461/2018 consid. 5.3.2.2 — che l'ALC e il regolamento n. 883/2004 esigono sì che il lavoratore dipendente straniero dell'UE possa dedurre fiscalmente i propri contributi all'istituzione di previdenza straniera. Ciò non significa tuttavia che egli debba essere privilegiato rispetto al lavoratore dipendente nazionale: non può dedurre fiscalmente contributi che porterebbero a prestazioni che un lavoratore dipendente nazionale non potrebbe costituire tramite contributi fiscalmente deducibili nell'ambito della previdenza professionale (DTF 140 II 364 consid. 5.1). Il requisito di adeguatezza non costituisce dunque una discriminazione vietata dall'ALC, bensì assicura l'uguaglianza di trattamento tramite la limitazione della sovraassicurazione.

Obbligo di collaborazione in caso di collegamento con l'estero

L'autorità inferiore ha rimproverato ai ricorrenti di aver violato il proprio obbligo di collaborazione rafforzato, perché non avrebbero esibito gli averi imputabili e le lacune di acquisto derivanti dal piano previdenziale tedesco. Il Tribunale federale si oppone recisamente: i ricorrenti hanno tempestivamente depositato nel procedimento la documentazione relativa all'ente di previdenza tedesco e hanno in tal modo adempiuto ai propri obblighi qualificati di collaborazione.

Il Tribunale federale precisa che requisiti rafforzati dell'obbligo di collaborazione in conseguenza di un collegamento con l'estero nell'ambito del diritto comunitario possono essere pretesi solo con riserva. Lo scopo delle regolamentazioni interstatali in materia di sicurezza sociale è di eliminare le restrizioni che ostacolano la libera circolazione delle persone e di evitare doppi oneri. Determinante è il confronto con il lavoratore dipendente nazionale: qualora un lavoratore dipendente comparabile versasse unicamente contributi a una previdenza svizzera, non dovrebbe esibire le proprie lacune previdenziali nazionali per far valere la deducibilità. Di conseguenza, non è sufficiente rimproverare ai ricorrenti di non aver reso trasparente l'ammontare dell'avere di previdenza straniero o delle lacune ivi esistenti.

Collocazione nella giurisprudenza

La sentenza si colloca nella diretta continuazione di 2C_461/2018 del 28 giugno 2019, la sentenza guida in materia di deducibilità fiscale di contributi a un ente di previdenza straniero in caso di assoggettamento obbligatorio simultaneo all'assicurazione sociale svizzera. In quel caso il Tribunale federale aveva accolto il ricorso di una medica tedesca che intendeva dedurre fiscalmente in Svizzera la propria prosecuzione volontaria dell'assicurazione presso l'ente di previdenza tedesco dell'Ordine dei medici. Il Tribunale federale ha rilevato che i limiti di adeguatezza secondo l'art. 1 cpv. 2 e 3 OPP 2 in relazione all'art. 1a cpv. 1 OPP 2 si applicano per analogia anche all'ente di previdenza straniero, e che il requisito di adeguatezza non costituisce una discriminazione vietata dall'ALC (consid. 5.3.2.1 e consid. 5.3.2.2). La presente decisione conferma integralmente tali principi e li applica a un ente di previdenza tedesco degli avvocati.

Il vero sviluppo risiede nella precisazione metodologica: mentre 2C_461/2018 ha enunciato i criteri determinanti, la presente decisione censura un'autorità inferiore cantonale che non ha applicato correttamente tali criteri. Il Tribunale federale precisa tre punti: primo, la verifica di adeguatezza deve avvenire su base modellistica e astratta, non come verifica del caso concreto sulla base dei dati effettivi di salario e contributi di un determinato anno. Secondo, i contributi AVS non possono essere inclusi tra i «contributi regolamentari» ai sensi dell'art. 1 cpv. 2 lett. b OPP 2, in quanto non si fondano su un regolamento. Terzo, un'autorità inferiore non può appoggiarsi esclusivamente sul valore di riferimento della raccolta a fogli mobili della CSI (35 % del salario lordo), senza verificare i valori limite di legge dell'OPP 2.

In tema di obbligo di collaborazione, il Tribunale federale delimita rigorosamente i requisiti rafforzati in caso di collegamento con l'estero. Il parametro di confronto è il lavoratore dipendente nazionale: se quest'ultimo non deve esibire le proprie lacune previdenziali per ottenere la deduzione dei propri contributi LPP, non può essere preteso dalla lavoratrice dipendente straniera dell'UE che esibisca le proprie lacune previdenziali straniere. Ciò è in armonia con il principio formulato in 2C_461/2018 consid. 5.3.2.2, secondo cui l'ALC impone l'uguaglianza di trattamento, ma non il privilegio della lavoratrice dipendente straniera.

Una decisione più recente affine è 9C_430/2023 del 7 luglio 2025, che riguarda parimenti l'interfaccia tra OPP 2 e ALC, esamina però una norma diversa: in quel caso si trattava della limitazione degli acquisti secondo l'art. 60b cpv. 1 OPP 2 (massimo 20 % del salario assicurato all'anno per i primi cinque anni dopo il trasferimento dall'estero), che il Tribunale federale ha ritenuto giustificata dall'art. 21 cpv. 3 ALC. Mentre quella decisione ha confermato una limitazione degli acquisti come misura anti-abuso, la presente decisione si occupa della questione inversa: la verifica metodologicamente corretta se i contributi periodici a un ente di previdenza straniero rispettino i limiti di adeguatezza. Entrambe le decisioni condividono però il riconoscimento in via di principio che le limitazioni dell'OPP 2 sono compatibili con l'ALC, a condizione che non abbiano effetti discriminatori.

Anche a livello cantonale la questione giuridica ha trovato risonanza: la Commissione di ricorso amministrativo del Cantone San Gallo (I/1-2024/74, 75 del 3 aprile 2025) ha riconosciuto la deducibilità di contributi a un'istituzione di previdenza straniera con riferimento all'art. 1 cpv. 2 lett. a OPP 2, e il Tribunale amministrativo del Cantone di Zurigo (SB.2025.00016 del 15 ottobre 2025) ha esaminato la deducibilità di un acquisto in un'istituzione di previdenza straniera, avverso la quale è pendente un ricorso presso il Tribunale federale. La presente decisione fornisce dunque le direttive metodologiche cui la prassi cantonale dovrà attenersi nella futura verifica di adeguatezza nei rapporti internazionali.

Conclusione

Il Tribunale federale accoglie il ricorso e rinvia la causa al Tribunale amministrativo di Zurigo affinché quest'ultimo effettui una verifica di adeguatezza regolare secondo l'art. 1 in relazione all'art. 1a OPP 2 — su base modellistica, astratta e includendo tutti i rapporti di previdenza (le due casse pensioni svizzere e l'ente di previdenza tedesco), tuttavia senza includere i contributi AVS nel limite contributivo secondo l'art. 1 cpv. 2 lett. b OPP 2. La decisione conferma la giurisprudenza fondata in 2C_461/2018 in materia di deducibilità di contributi ad enti di previdenza stranieri e precisa i requisiti metodologici della verifica di adeguatezza: l'autorità inferiore non può appoggiarsi a un valore di riferimento generico della CSI, senza calcolare i valori limite di legge dell'OPP 2. Parimenti il Tribunale federale delimita l'obbligo di collaborazione in caso di collegamento con l'estero: il parametro nazionale vale anche per i cittadini dell'UE che si avvalgono della libera circolazione delle persone. Le spese giudiziarie di fr. 3'000.- sono poste a carico del Cantone di Zurigo; quest'ultimo indennizza i ricorrenti con fr. 3'000.-.