100.2025.92U — Berichtigung der Kirchensteuer 2016–2019 ( funktionale Betrachtungsweise des Kanzleifehlers im EDV-gestützten Veranlagungsverfahren)

Rechtsgebiet: Steuerrecht (Berichtigungsverfahren) · Gericht: Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung · Besetzung: 3 Richter/innen (VGE Bürki, Häberli, Marti; Gerichtsschreiberin Fritschi) · Verfahrensergebnis: Beschwerde der Steuerverwaltung gutgeheissen; Entscheid der Steuerrekurskommission aufgehoben; Einspracheentscheid bestätigt

Executive Summary

• Kernpunkt: Das versehentliche Entfernen eines Kirchensteuer-Kennzeichens („Häkchens") im von der Steuerverwaltung selbst geführten Register der juristischen Personen ist ein berichtigungsfähiger Kanzleifehler im Sinn von Art. 205 StG (entsprechend Art. 150 DBG und Art. 52 StHG), da er funktional der Willensäusserung zuzuordnen ist und nicht die Willensbildung betrifft.
• Gericht: Verwaltungsgericht des Kantons Bern (letzte kantonale Instanz), Urteil vom 25.08.2026.
• Entscheidung: Die funktionale Betrachtungsweise der neueren Bundesgerichtsrechtsprechung (2C_519/2011, 2C_596/2012, 2C_331/2019) ist auch auf Fehler anwendbar, die bei einer vorgelagerten Registermutation entstanden sind und mehrere Steuerperioden unbemerkt blieben. Die Berichtigungsverfügung der Steuerverwaltung wird bestätigt.
• Bedeutung: Der Entscheid präzisiert für das kantonale Steuerrecht, dass die traditionelle Unterscheidung zwischen „Kopfarbeit" und „Handarbeit" im EDV-gestützten Verfahren nicht schematisch nach dem Verfahrensstadium vorgenommen werden darf. Ein Fehler, der sich aus einer sachlich unzusammenhängenden Dateneingabe im eigenen Register ergibt und bei dem der Behörde kein Entschliessungsermessen zukommt, ist berichtigungsfähig. Eine Weiterziehung ans Bundesgericht ist möglich (Art. 82 ff. BGG).

Sachverhalt

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte die A.________ AG für die Steuerjahre 2016–2019 jeweils ohne Kirchensteuer. Die Veranlagungsverfügungen waren rechtskräftig. Bei der erstmaligen Erfassung der Gesellschaft im Jahr 2009 war diese als kirchensteuerpflichtig im steuerinternen Register der juristischen Personen (Art. 164 Abs. 2 StG BE) aufgenommen worden; bis zur Steuerperiode 2011 wurde auch die Kirchensteuer erhoben. Mitte 2012 nahm die Steuerverwaltung eine (bewusste) Mutation der Stammdaten zwecks gemeinsamer Veranlagung verbundener Unternehmen vor. Dabei entfernte sie versehentlich die Kennzeichnung (das „Häkchen"), welche die Kirchensteuerpflicht im System markierte, mit der Folge, dass ab dem Steuerjahr 2012 keine Kirchensteuer mehr erhoben wurde. Die Beschwerdegegnerin hat nie um Befreiung von der Kirchensteuer ersucht und nie geltend gemacht, die Voraussetzungen einer Befreiung nach Art. 8 KStG BE zu erfüllen. Die Kirchensteuerpflicht der Gesellschaft in den Jahren 2016–2019 und die Fehlerhaftigkeit der Veranlagungsverfügungen hinsichtlich der Kirchensteuer sind unbestritten; ebenso, dass der Fehler im von der Steuerverwaltung selbst geführten Register entstand und nicht auf einer unrichtischen Meldung einer anderen Behörde beruht.

Unter Berufung auf einen „Vorerfassungsfehler" nahm die Steuerverwaltung am 6. Juli 2023 eine Berichtigung der Veranlagungen 2016–2019 vor und erhob jeweils auch die Kirchensteuer. Der Einspracheentscheid vom 12. September 2023 wies die Einsprache ab. Die Steuerrekurskommission (StRK) hiess den Rekurs der A.________ AG mit Entscheid vom 25. Februar 2025 gut und hob den Einspracheentscheid auf: Sie qualifizierte den Fehler als Grundlagenirrtum der Willensbildung, der einer Berichtigung nicht zugänglich sei. Hiergegen erhob die Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde.

Erwägungen

Berichtigungstatbestand undDogmatik des Kanzleifehlers

Die Berichtigung stellt — wie die Revision und die Nachsteuer — eine Ausnahme vom Grundsatz der Unabänderbarkeit rechtskräftiger Verfügungen dar. Der Gesetzgeber hat die Voraussetzungen unter dem Titel „Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide" generell-abstrakt festgeschrieben. Nach Art. 205 Abs. 1 des bernischen Steuergesetzes (StG; BSG 661.11) können Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren nach Eröffnung von der Behörde, der sie unterlaufen sind, von Amtes wegen berichtigt werden. Diese Bestimmung ist harmonisierungsrechtlich durch Art. 52 StHG vorgegeben; die entsprechende Bestimmung auf Bundesebene lautet:

Art. 52 StHG (SR 642.14)«Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren nach der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind.»

Art. 150 DBG (SR 642.11)«1 Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen sind, berichtigt werden. 2 Gegen die Berichtigung oder ihre Ablehnung können die gleichen Rechtsmittel wie gegen die Verfügung oder den Entscheid ergriffen werden.»

Traditionell werden als berichtigungsfähig nur solche Fehler verstanden, die die Willensäusserung („Handarbeit") betreffen — Berechnungsfehler, Ablese-, Übertragungs- und Kommafehler, Eingabefehler sowie Schreib- oder Redaktionsfehler. Ein Fehler in der Willensbildung („Kopfarbeit") liegt demgegenüber vor, wenn die fehlerhafte Verfügung so gewollt war, wie sie zum Ausdruck gebracht wurde, aber auf irrtümlicher Sachverhaltsfeststellung, unrichtiger Auslegung oder falscher Rechtsanwendung beruht (BGE 142 II 433 E. 3.2.1; BGer 2C_331/2019 vom 7.4.2020 E. 3.2.1). Im Gegensatz zur Revision enthält die Berichtigung keine subjektive Einschränkung: mangelnde Sorgfalt im Veranlagungsverfahren schliesst eine Berichtigung nicht aus.

Weiterentwicklung der Rechtsprechung: funktionale Betrachtungsweise

Das Verwaltungsgericht legt dar, dass die traditionelle Unterscheidung zwischen Willensbildungs- und Willensäusserungsfehlern durch die EDV-gestützte Veranlagung zunehmend an Konturen verliert. Es referenziert drei prägende Bundesgerichtsentscheide:

In BGer 2C_519/2011 vom 24.2.2012 erwog das Bundesgericht, dass die rein ablaufbezogene Betrachtungsweise, in der zuerst die Willensbildung und anschliessend die Willensäusserung erfolgt, der heutigen EDV-gestützten Arbeitsweise nicht mehr vollständig gerecht werde. Die Konturen zwischen „Kopfarbeit" und „Handarbeit" verwischen sich, wenn Berechnung und Ausfertigung automatisch erfolgen. Das Urteil markiert einen Wendepunkt, indem es die ablaufbezogene Unterscheidung im elektronischen Veranlagungsverfahren ausdrücklich relativierte.

In BGer 2C_596/2012 vom 19.3.2013 beurteilte das Bundesgericht den Fall, dass eine unbestrittene Einkommensposition von rund 2,96 Mio. Franken im Einspracheentscheid versehentlich nicht mehr berücksichtigt worden war. Es qualifizierte dies als klassischen Übertragungsfehler (Fehler der „Handarbeit") und damit als Willensäusserungsfehler, da die Behörde hinsichtlich der Erfassung über kein Entschliessungsermessen verfügt hatte und das Legalitätsprinzip die Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuer gebot. Massgeblich ist somit nicht das Verfahrensstadium, in dem der Fehler auftritt, sondern ob die Behörde die betreffende steuerliche Behandlung tatsächlich gewollt hat.

In BGer 2C_331/2019 vom 7.4.2020 bestätigte das Bundesgericht, dass Software- und Programmierungsfehler einer Berichtigung zugänglich sind, soweit sie Vorgänge betreffen, die früher durch manuelle Kanzleiarbeit erledigt worden wären. Entscheidend sei, dass der Fehler nicht die Rechtsanwendung betreffe, sondern einen Vorgang, der funktional einem klassischen Kanzleifehler entspreche. Das Bundesgericht verwies dabei auf die asymmetrische Risikoverteilung im Massenverfahren: Während Steuerpflichtige ihre Veranlagungen erfahrungsgemäss genau auf Fehler zu ihren Ungunsten überprüften, stelle die Veranlagung für die Behörden ein Massengeschäft dar, bei dem sich zwangsläufig menschliche Flüchtigkeitsfehler sowie Software- und Programmierungsfehler einschleichen.

Anwendung auf den vorliegenden Fall

Die Vorinstanz (StRK) hatte die Berichtigungsfähigkeit verneint und sich auf das ältere eigene Urteil VGE 2009/73/74 vom 15.9.2010 gestützt, in dem das Verwaltungsgericht die Übernahme eines falschen Registereintrags der Einwohnergemeinde als Fehler der Willensbildung qualifiziert hatte. Das Verwaltungsgericht hält diese Auffassung nun für zu stark ablaufbezogen und durch die neuere Rechtsprechung überholt.

Massgeblich sind folgende Erwägungen:

Erstens ergibt sich die Kirchensteuerpflicht juristischer Personen unmittelbar aus dem Gesetz und bildet den Regelfall, von dem nur wenige eng umrissene Ausnahmen bestehen (Art. 8 KStG BE). Die Steuerbehörden verfügen über keinerlei Ermessen; das Legalitätsprinzip gebietet die Berichtigung einer fälschlicherweise unterlassenen Besteuerung. Es bestand zu keinem Zeitpunkt ein vernünftiger Grund, die ursprünglich korrekt im Register erfasste Kirchensteuerpflicht in Frage zu stellen — eine Parallele zu BGer 2C_596/2012, wo das Bundesgericht das Fehlen jeglichen Entschliessungsermessens als entscheidendes Kriterium heranzog.

Zweitens fehlt jeder Hinweis darauf, dass die Steuerverwaltung im Zusammenhang mit der Kirchensteuerpflicht überhaupt einen (neuen) Willen gebildet hat. Das versehentliche Entfernen des Kennzeichens geschah im Rahmen einer Mutation, die nichts mit Kirchensteuern zu tun hatte. Die Veranlagungsverfügungen sind mithin nicht Ausdruck eines tatsächlich gebildeten Willens, von der Beschwerdegegnerin keine Kirchensteuer zu erheben, sondern lediglich Ausdruck des infolge des Registerfehlers entstandenen fehlerhaften Systemzustands.

Drittens kommt es nicht darauf an, in welcher Phase des Veranlagungsprozesses der Fehler entstand — ob bei der Ausfertigung der Verfügung oder bei einer vorgelagerten Dateneingabe. Berichtigungsfähig sind auch „Computerfehler", die Vorgänge betreffen, die früher mittels „Handarbeit" erledigt worden wären. Das versehentliche Entfernen des Kennzeichens ist funktional mit einem klassischen Kanzleifehler vergleichbar, gleichgültig ob es auf unmittelbarer menschlicher Fehlleistung oder auf einem technischen Versehen beruht.

Viertens unterscheidet sich der Fall wesentlich von VGE 2009/73/74: Dort hatte die Steuerverwaltung einen falschen Registereintrag der Einwohnergemeinde übernommen, hier betrifft der Fehler das von der Steuerverwaltung selbst geführte Register und beruht nicht auf einer unrichtischen Meldung einer anderen Behörde.

Der Berichtigungstatbestand von Art. 205 StG ist harmonisierungsrechtlich durch Art. 52 StHG vorgegeben (BGE 151 II 673 E. 4.2), weshalb die dargestellte Bundesgerichtsrechtsprechung zu Art. 150 DBG und Art. 52 StHG für das kantonale Recht unmittelbar massgeblich ist. Die übrigen Voraussetzungen (rechtskräftige Veranlagungsverfügungen, Fünfjahresfrist) sind unbestritten erfüllt.

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid reiht sich in die Linie der funktionalem Betrachtungsweise ein, die das Bundesgericht seit BGer 2C_519/2011 entwickelt und in BGer 2C_596/2012 sowie BGer 2C_331/2019 konsolidiert hat. Er bestätigt und präzisiert diese Rechtsprechung in dreifacher Hinsicht:

Erstens wendet er die funktionale Betrachtungsweise erstmals auf einen Fehler an, der nicht bei der eigentlichen Ausfertigung der Veranlagungsverfügung, sondern bei einer vorgelagerten, sachlich unzusammenhängenden Registermutation entstand. Damit wird klargestellt, dass der Entstehungsort des Fehlers im Verfahrensablauf nicht ausschlaggebend ist — massgeblich ist allein, ob der Fehler funktional einem Kanzleifehler gleichkommt und nicht die Rechtsanwendung betrifft.

Zweitens bejaht er die Berichtigungsfähigkeit eines Fehlers, der über mehrere Steuerperioden (2012–2019) unbemerkt blieb und in jeder einzelnen Periode zu einer neuen Veranlagungsverfügung führte. Das Gericht lehnt es ab, das Unterlassen der jährlichen Überprüfung als eigenständigen Willensakt zu qualifizieren; vielmehr ist der massgebliche Veranlagungswille — die Kirchensteuerpflicht der unbestritten kirchensteuerpflichtigen Gesellschaft umzusetzen — unverändert geblieben. Dies steht im Einklang mit BGer 2C_596/2012, wo das Bundesgericht darauf abstellte, dass die Behörde hinsichtlich des betroffenen Elements über kein Entschliessungsermessen verfügte und das Legalitätsprinzip die Erhebung der gesetzlich geschuldeten Steuer gebot.

Drittens grenzt sich der Entscheid ausdrücklich vom älteren VGE 2009/73/74 ab, in dem das Verwaltungsgericht die Übernahme eines falschen (kommunalen) Registereintrags als Willensbildungsfehler qualifiziert hatte. Das Gericht hält diese auf einer klassischen ablaufbezogenen Betrachtungsweise beruhende Unterscheidung angesichts der neueren Rechtsprechung für überholt und begründet die Abgrenzung zudem sachlich: im vorliegenden Fall entstand der Fehler im von der Steuerverwaltung selbst geführten Register und nicht durch Übernahme einer unrichtischen externen Meldung.

Da der Berichtigungstatbestand harmonisierungsrechtlich durch Art. 52 StHG vorgegeben ist (BGE 151 II 673), ist die Frage der funktionalem Betrachtungsweise im EDV-gestützten Veranlagungsverfahren bundesrechtlich geprägt. Ein Weiterzug ans Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 ff. BGG, Art. 90 BGG) ist möglich, wie das Verwaltungsgericht selbst ausführt. Nach der OpenCaseLaw-Datenbank ist bisher kein Bundesgerichtsentscheid in dieser Sache nachgewiesen.

Fazit

Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern wendet die funktionale Betrachtungsweise des Bundesgerichts konsequent an und bejaht die Berichtigungsfähigkeit eines versehentlich entfernten Kirchensteuer-Kennzeichens im eigenen Register. Der Entscheid verdeutlicht, dass im EDV-gestützten Massenverfahren der Steuerveranlagung die traditionelle Unterscheidung zwischen Willensbildung und Willensäusserung nicht schematisch nach dem Verfahrensstadium getroffen werden darf. Vielmehr ist massgeblich, ob der Fehler funktional einem Kanzleifehler gleichkommt, die Behörde über kein Entschliessungsermessen verfügte und das Legalitätsprinzip die Berichtigung gebietet. Der Entscheid korrigiert damit die zu enge, rein ablaufbezogene Auslegung der Vorinstanz und die ältere eigene Praxis (VGE 2009/73/74) und stellt eine konsequente Fortführung der Bundesgerichtsrechtsprechung auf kantonaler Ebene dar.