WBE.2023.292 — Abzugsfähigkeit von Anwalts- und Gutachterkosten als Vermögensverwaltungskosten bei einer Minderheitsaktionärin

Rechtsgebiet: Steuerrecht (Kantons- und Gemeindesteuern) · Gericht: Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer · Besetzung: Verwaltungsrichter J. Huber (Vorsitz), Verwaltungsrichter Ch. Huber, Verwaltungsrichter Plüss; Gerichtsschreiber Hössle · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Eine Minderheitsaktionärin (50 % des Aktienkapitals, ca. 15,8 % der Stimmrechte) begehrte den Abzug von Anwalts- und Gutachterkosten (total Fr. 95'915) als Vermögensverwaltungskosten, die im Zusammenhang mit einem Strafverfahren gegen den Verwaltungsratspräsidenten wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung, der Einsetzung eines Sachwalters, einem Mietzinsgutachten und der Anfechtung von Generalversammlungsbeschlüssen angefallen waren.
• Entscheidung: Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wies die Beschwerde ab und verneinte für sämtliche geltend gemachten Kosten den qualifiziert engen Konnex zu steuerbaren Einkünften aus beweglichem Privatvermögen i. S. v. § 39 Abs. 1 StG AG resp. Art. 32 Abs. 1 DBG.
• Bedeutung: Der Entscheid bestätigt die strenge bundesgerichtliche Praxis (BGer 2C_534/2018, BGE 149 II 19), wonach ein bloss mittelbarer Zusammenhang zwischen Anwaltskosten und dem Wert ertragbringender Beteiligungen für den Abzug nicht genügt. Insbesondere im Spannungsfeld zwischen gesellschaftsrechtlichen Aktionärsklagen und steuerlichem Gewinnungskostenbegriff wird die Trennschärfe des Konnex-Erfordernisses deutlich.

Sachverhalt

Beteiligungsverhältnisse an der B._____ AG

Die B._____ AG mit Sitz T._____ verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 500'000, eingeteilt in 380 Stammaktien (je Fr. 1'000) und 1'200 Stimmrechtsaktien (je Fr. 100). Die Beschwerdeführerin A._____ war am Ende der Steuerperiode 2015 Eigentümerin von 250 Stammaktien und damit von 50 % des Aktienkapitals, jedoch nur rund 15,8 % der Stimmrechte. Ihre Geschwister C._____ und D._____ hielten je 600 Stimmrechtsaktien und 65 Stammaktien, also je 25 % des Aktienkapitals und 42,1 % der Stimmrechte. Die B._____ AG bezweckt die Verwaltung des Hotels Hochhaus B._____, vermietet die Hotel- und Gastronomieräumlichkeiten (ca. 60 % der Gebäudefläche) jedoch an die Kollektivgesellschaft E._____ Co, deren Gesellschafter C._____ und D._____ sind.

Ausgangslage und Streitgegenstand

Der Mietvertrag zwischen der B._____ AG und der Kollektivgesellschaft E._____ Co vom 24. Dezember 2013 sah einen umsatzabhängigen Mietzins mit einem Minimalmietzins von Fr. 230'000 pro Jahr vor. Die Beschwerdeführerin beanstandete, dass dieser Mietzins weit unter marktüblichen Konditionen liege. Sie reichte am 15. September 2014 Strafanzeige gegen den Verwaltungsratspräsidenten F._____ wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung ein und erwirkte die Einsetzung eines Sachwalters für die B._____ AG. Zudem liess sie ein Gutachten zur Marktüblichkeit des Mietzinses erstellen und focht die an der ausserordentlichen Generalversammlung vom 9. September 2015 gefassten Beschlüsse (Statutenänderung betreffend Stichentscheid und Wiederwahl der Revisionsstelle) an.

Für die Steuerperiode 2015 begehrte die Beschwerdeführerin den Abzug von insgesamt Fr. 95'915 an Rechtskosten als Vermögensverwaltungskosten, aufgeteilt auf vier Rechnungen: (a) Fr. 31'374.55 und (b) Fr. 16'238.90 von Rechtsanwalt J._____ (Verfahren betreffend Sachwalter, Koordination mit Strafrechtsanwalt, Vorbereitung der Anfechtungsklage); (c) Fr. 41'178.90 von Rechtsanwalt G._____ (Strafverfahren gegen F._____); (d) Fr. 7'122.80 für das Mietzinsgutachten der AA._____.

Instanzenzug

Die Steuerkommission T._____ veranlagte die Beschwerdeführerin am 24. Januar 2020 ohne Abzug der Rechtskosten. Nach einem erfolgreichen Rekurs gegen den Nichteintretungsentscheid auf die Einsprache erfolgte am 27. Oktober 2021 eine teilweise Gutheissung, die jedoch die Rechtskosten unberücksichtigt liess. Der darauf folgende Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, wurde mit Urteil 3-RV.2022.12 vom 25. Mai 2023 abgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.

Erwägungen

Zuständigkeit und Massgeblichkeit von § 39 Abs. 1 StG AG

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 198 Abs. 1 StG AG; § 54 Abs. 1 VRPG). Es überprüft den angefochtenen Entscheid auf unrichtige oder unvollständige Sachverhaltsfeststellung sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG AG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).

Das Gericht qualifiziert die Aktien der B._____ AG als bewegliches Vermögen der Beschwerdeführerin und die von der B._____ AG ausgeschütteten Dividenden als Erträge aus beweglichem Vermögen (§ 29 Abs. 1 lit. c StG AG). Massgebliche Bestimmung für die allfällige Abzugsfähigkeit der Anwaltskosten ist § 39 Abs. 1 StG AG, der mit Art. 32 Abs. 1 DBG harmonisiert ist (Art. 9 Abs. 1 StHG). Der Wortlaut der bundesrechtlichen Bestimmung lautet:

Art. 32 Abs. 1 DBG (SR 642.11)Kommentierung auf glossagens.ch

«Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.»

Dogmatischer Rahmen: Gewinnungskosten und qualifiziert enger Konnex

Das Gericht unterscheidet zwischen ordentlichen Vermögensverwaltungskosten (unmittelbar zur Einkommenserzielung, direkter ursächlicher Zusammenhang) und ausserordentlichen Verwaltungskosten (nur mittelbar der Einkommenserzielung dienend), zu denen auch Sicherungs- und Inkassoaufwendungen für Forderungen und Beteiligungen zählen. Anwalts- und Gerichtskosten können Vermögensverwaltungskosten darstellen, sofern sie der Bewahrung von Vermögenswerten oder der Sicherung bzw. Einforderung von Vermögenserträgen oder des ertragbringenden beweglichen Vermögens selbst dienen (BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 3.1). Der Erfolg der anwaltlichen Bemühungen ist nicht entscheidend; auch unzweckmässige oder nutzlose Vorkehren sind anrechenbar, sofern das Verfahren nicht offensichtlich aussichtslos erscheint.

Nicht abzugsfähig sind Kosten, die der erstmaligen Erlangung von Vermögenswerten dienen (Art. 34 lit. d DBG; § 41 Abs. 1 lit. d StG AG), da es sich dabei um nicht abziehbare Anschaffungs-, Herstellungs- oder Wertvermehrungskosten handelt. Das Gericht stellt unter Verweis auf BGE 149 II 19, E. 6.2 klar, dass ein qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften erforderlich ist. Es gibt kein vollumfänglich trennscharfes Kriterium für die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Sicherungs- und Einforderungskosten einerseits und nicht abzugsfähigen Vermögenserlangungskosten andererseits (BGer 2C_534/2018, E. 3.3).

Anwendung auf die vier Kostenblöcke

Strafverfahren gegen F._____ wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung (Fr. 41'178.90)

Das Gericht verneint den qualifiziert engen Konnex. Eine Verurteilung F.'s wegen ungetreuer Geschäftsbesorgung hätte an der Höhe des vertraglich vereinbarten Mietzinses nichts geändert und somit weder unmittelbar noch mittelbar zur Erhaltung des Werts der Aktien oder künftiger Dividenden beigetragen. Die Beschwerdeführerin räumt selbst ein, dass sich ein höherer Mietzins nur mittelbar auf den Aktienwert und die Dividendenpolitik ausgewirkt hätte (Beschwerde Rz. 72). Ausserdem konnte die Beschwerdeführerin im Strafverfahren mangels Geschädigteneigenschaft nicht als Privatklägerin auftreten, weshalb ihre Aufwendungen auf die Einholung eines Rechtsgutachtens und die Einreichung der Strafanzeige beschränkt blieben. Der von der B._____ AG als Zivilklägerin adhäsionsweise geltend gemachte Schadenersatzanspruch (Fr. 1'223'167) richtete sich auf die Erlangung eines neuen Vermögenswertes (entgangener Gewinn), nicht auf die Bewahrung bestehender Vermögenswerte.

Verfahren betreffend Einsetzung eines Sachwalters (Fr. 31'374.55 + Fr. 16'238.90 teilweise)

Die Einsetzung des Sachwalters diente der Sicherstellung der Handlungsfähigkeit der B._____ AG als Privatklägerin im Strafverfahren und der Geltendmachung ihrer Schadenersatzansprüche (vgl. BGer 4A_717/2014 vom 29. Juni 2015). Auch dieses Verfahren konnte sich nicht auf die Höhe der vertraglich vereinbarten Mietzinse auswirken und stand damit in keinem qualifiziert engen Konnex zur Erhaltung des Werts der Aktien oder künftiger Dividenden.

Mietzinsgutachten der AA._____ (Fr. 7'122.80)

Das Gutachten beschränkte sich auf die Frage, ob der vereinbarte Mietzins marktüblich sei, ohne die anderen Zuschlagskriterien (Ausbildung/Berufserfahrung, Nachfolgeregelung) und deren Gewichtung zu berücksichtigen. Der Kreis der zugelassenen Bewerber war zudem stark eingeschränkt. Dem Gutachten komme deshalb nur beschränkte Aussagekraft zu. Ein qualifiziert enger Konnex zur Erhaltung der in Frage stehenden Vermögenswerte oder der daraus fliessenden Einkünfte ist nicht ersichtlich.

Anfechtung der Generalversammlungsbeschlüsse vom 9. September 2015

Die umstrittene Statutenänderung (Einführung des Stichentscheids des Präsidenten bei Wahlen) und die Wiederwahl der Revisionsstelle hatten keinen Einfluss auf künftige Dividendenbeschlüsse. Für die Dividendenausschüttung ist die Mehrheit der vertretenen Aktienstimmen massgeblich, wobei die Beschwerdeführerin nur rund 15,8 % der Stimmrechte hält; die für Revisionswahlen geltende Ausnahme nach Art. 693 Abs. 3 Ziff. 1 OR (Massgeblichkeit des Aktienkapitals statt der Stimmenzahl) kommt beim Dividendenbeschluss nicht zur Anwendung. Selbst wenn der Aktienwert durch die Beschlüsse gemindert wäre, fehlte es am Zusammenhang zwischen der Bewahrung des Vermögens (Aktienwert) und der Erzielung steuerbarer Erträge, da die Dividendenhöhe nicht vom Aktienwert abhängt. Zudem sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Aktien steuerfrei (§ 33 Abs. 1 lit. i StG AG), weshalb Aufwendungen zur Erhaltung des Aktienwerts nicht abzugsfähig sind.

Das zusätzliche Argument der Beschwerdeführerin, die wiedergewählte Revisionsstelle habe ihre Pflichten nicht erfüllt, scheitert bereits daran, dass die B._____ AG nur einer eingeschränkten Revision untersteht (Art. 727a OR). Im Rahmen der eingeschränkten Revision ist die Geschäftsführung des Verwaltungsrats nicht Gegenstand der Prüfung (Art. 729a Abs. 3 OR), und es besteht keine Anzeigepflicht für allfällige Verstösse (Umkehrschluss von Art. 729c OR). Die Beschwerdeführerin räumt zudem selbst ein, dass der Anfechtungsprozess wirtschaftlich nur mittelbar auf die Beseitigung der Schädigung der B._____ AG gerichtet gewesen sei.

Zusammenfassung und Kosten

Das Gericht hält fest, dass sämtliche geltend gemachten Anwalts- und Gutachterkosten nicht als abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten i. S. v. § 39 Abs. 1 StG AG qualifiziert werden können. Die Beschwerde wird abgewiesen. Die Staatsgebühr wird auf Fr. 2'750 festgelegt; Kanzleigebühr und Auslagen betragen Fr. 340, gesamthaft Fr. 3'090. Eine Parteikostenentschädigung wird nicht ausgerichtet.

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung der bundesgerichtlichen Konnex-Dogmatik (BGer 2C_534/2018)

Das Verwaltungsgericht wendet die Grundsätze aus BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019 konsequent an. Das Bundesgericht hatte dort präzisiert, dass für die Abzugsfähigkeit von Anwalts- und Gerichtskosten als Vermögensverwaltungskosten nach Art. 32 Abs. 1 DBG zwar erforderlich, aber nicht hinreichend ist, dass die Aufwendungen zur Bewahrung von Vermögenswerten getätigt werden. Vielmehr muss das Vermögen, dessen Bewahrung angestrebt wird, in erster Linie — wenn auch allenfalls nur mittelbar — mit der Erzielung von steuerbaren Erträgen aus Privatvermögen in Zusammenhang stehen (E. 3.6.1). Der vorliegende Entscheid bestätigt diese Dogmatik: Die Beschwerdeführerin konnte zwar darlegen, dass ihre Bemühungen letztlich auf die Sicherung ihres ertragbringenden beweglichen Vermögens (Aktien der B._____ AG) gerichtet waren. Das Gericht verneint jedoch zu Recht den qualifiziert engen Konnex, weil die konkreten Verfahren (Strafverfahren, Sachwaltereinsetzung, Beschlussanfechtung) nicht unmittelbar auf die Erhaltung des Aktienwerts oder der Dividenden gerichtet waren und einen solchen Zusammenhang auch nicht mittelbar herstellten. Dies entspricht genau der in BGer 2C_534/2018, E. 3.6.1 und 3.6.3 formulierten Einschränkung, dass der Begriff der Vermögensverwaltung nicht derart weit auszulegen ist, dass praktisch jeder Rechtsstreit um finanzielle Ansprüche als Akt der Vermögensverwaltung betrachtet werden müsste.

Bestätigung von BGE 149 II 19 zum qualifiziert engen Konnex

Das Gericht stützt sich auf BGE 149 II 19, E. 6.2, wo das Bundesgericht den einheitlichen Gewinnungskostenbegriff und das Erfordernis eines qualifiziert engen Konnexes zwischen Aufwendungen und steuerbaren Einkünften bekräftigt hat. Der vorliegende Entscheid wendet diesen Massstab auf die Konstellation einer Minderheitsaktionärin an, die gesellschaftsrechtliche und strafrechtliche Verfahren führt, und bestätigt damit, dass der Konnex auch bei mittelbaren Zusammenhängen streng zu prüfen ist. Insofern präzisiert das Urteil die Anwendung des Konnex-Erfordernisses auf den — von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bisher nicht direkt behandelten — Fall einer Aktionärin, die nicht Partei der streitigen Verfahren ist und deren Aktien als ertragbringendes bewegliches Vermögen qualifizieren.

Abgrenzung zu den Glossagens-Kommentierungen

Die Glossagens-Kommentierung zu Art. 32 DBG stellt in Rz. 5 fest, dass nach Art. 32 Abs. 1 DBG die Auslagen für die Verwaltung des beweglichen Vermögens durch Dritte (Banken, Treuhänder, Vermögensverwalter) abzugsfähig sind, namentlich Depotgebühren, Safegebühren und bankübliche Inkassospesen. Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für Finanz-, Anlage- und Steuerberatung, Vermittlungsprovisionen beim Kauf oder Verkauf von Wertschriften sowie Performance-Gebühren. Die Kommentierung erwähnt in Rz. 2 ausdrücklich die Abgrenzung zu Anlage- und Wertvermehrungskosten nach Art. 34 lit. d DBG. Der vorliegende Entscheid bewegt sich in diesem Rahmen, erweitert die Dogmatik aber um eine wichtige praktische Konkretisierung: Anwaltskosten einer Minderheitsaktionärin, die mit gesellschaftsrechtlichen und strafrechtlichen Verfahren die Beseitigung eines (behaupteten) Schadens auf Gesellschaftsebene anstrebt, fallen auch dann nicht unter Art. 32 Abs. 1 DBG, wenn die Aktionärin die Verfahrenmotivation wirtschaftlich mit dem Werterhalt ihrer Beteiligung begründet. Der qualitative Sprung von der Gesellschaftsebene (Mietzins der B._____ AG) auf die Aktionärsebene (Aktienwert, Dividenden) genügt für den Konnex nicht — das Gericht verlangt eine unmittelbarere rechtliche Durchsetzungsmöglichkeit, die hier gerade fehlte (kein Parteistatus im Strafverfahren, kein direkter Einfluss auf die Mietzinsvertragsgestaltung, kein Einfluss auf Dividendenbeschlüsse).

Keine Abweichung — konsistente Fortführung der Praxis

Der Entscheid weicht nicht von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ab, sondern bestätigt und konkretisiert sie im Bereich der Aktionärsprozesskosten. Die Frage, ob Anwaltskosten einer Aktionärin, die mittelbar über gesellschaftsrechtliche oder strafrechtliche Verfahren den Wert ihrer Beteiligung zu sichern sucht, jemals den qualifiziert engen Konnex erfüllen können, bleibt durch diese Entscheidung für Konstellationen verneint, in denen die Aktionärin nicht Partei des die Vermögenserträge unmittelbar betreffenden Verfahrens ist. Ob bei einer unmittelbaren Klage auf Dividendenausschüttung oder auf Auszahlung eines Anspruchs aus der Beteiligung anders zu entscheiden wäre, wurde nicht thematisiert und ist durch diesen Entscheid nicht präjudiziert.

Fazit

Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau weist die Beschwerde der Minderheitsaktionärin zu Recht ab. Der Entscheid illustriert die strenge Anwendung des qualifiziert engen Konnexes zwischen Anwaltskosten und steuerbaren Einkünften aus beweglichem Privatvermögen. Er bestätigt die bundesgerichtliche Dogmatik aus BGer 2C_534/2018 und BGE 149 II 19 und präzisiert sie für den Fall einer Aktionärin, die mit gesellschaftsrechtlichen und strafrechtlichen Verfahren den Wert ihrer Beteiligung zu beeinflussen sucht, ohne in den massgeblichen Verfahren parteifähig zu sein oder die Erträge aus ihrer Beteiligung unmittelbar durchzusetzen. Die Aufwendungen qualifizieren als nicht abzugsfähige Vermögenserlangungs- oder Rechtsdurchsetzungskosten, nicht als abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten. Ein Weiterzug an das Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 78 ff. BGG; Frist 30 Tage) ist bei kantonalen Endentscheiden in Steuersachen grundsätzlich möglich; ein solcher ist in der OpenCaseLaw-Datenbank derzeit nicht verzeichnet.