ATA/962/2026 — Französische SCI als Betriebsstätte: Verneinung und Verlustabzug

Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer / Staats- und Gemeindesteuer (Kanton Genf) · Vorinstanz: Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (JTAPI/954/2025) · Gericht: Cour de justice, chambre administrative, 4ème section (Genf) · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein in Genf unbeschränkt steuerpflichtiger Beitragender hält Beteiligungen an französischen SCI und begehrt deren Qualifikation als ausländische Betriebsstätte, um Verluste ohne zeitliche Begrenzung in der Schweiz abzuziehen. Das Bundesgericht hatte im selben Fall bereits für die Steuerperiode 2010 entschieden, dass eine SCI mit eigener Rechtspersönlichkeit keine Betriebsstätte sein kann.
• Entscheidung: Die Cour de justice wendet die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGer 2C_729/2019) konsequent an: Die Rechtspersönlichkeit der SCI schliesst die Betriebsstätteeigenschaft aus — unabhängig davon, ob die SCI transparent oder opak besteuert wird. Der Verlustabzug nach Art. 31 DBG scheitert sowohl für die siebenjährigen Verluste (bereits absorbiert) als auch für die unzeitbegrenzte Sanierungsregel (fehlende Schweizer Buchführungsunterlagen).
• Bedeutung: Der Entscheid bestätigt die konstante bundesgerichtliche Praxis, dass die rechtliche Verselbständigung einer ausländischen Gesellschaft einer Betriebsstättenqualifikation entgegensteht, und dass französische Steuerbescheide das Schweizer Buchführungserfordernis nach Art. 125 Abs. 2 DBG nicht ersetzen. Ein Weiterzug ans Bundesgericht ist möglich.

Sachverhalt

Der Beitragende ist in Genf unbeschränkt steuerpflichtig und hält Beteiligungen an drei französischen SCI (sociétés civiles immobilières), darunter die B__, an der er zu 50 % beteiligt ist. Für die Steuerperiode 2013 machte er Verlustvorträge im Umfang von CHF 2'306'654.– geltend, die auf Verlusten der B____ beruhen sollen.

Bereits für die Steuerperiode 2010 war derselbe Streit Gegenstand eines bundesgerichtlichen Verfahrens. Das BGer 2C_729/2019 vom 7. Juli 2020, E. 4.4 hatte entschieden, dass die B______ als französische SCI über eigene Rechtspersönlichkeit verfügt und daher nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden kann. Offen gelassen hatte das Bundesgericht, ob die SCI als ausländischer Geschäftsbetrieb (Geschäftsbetrieb) zu qualifizieren sei, dessen Verluste nach Art. 6 Abs. 3 DBG satzbestimmend zu berücksichtigen wären (BGer 2C_729/2019 vom 7. Juli 2020, E. 6.2). Der Verlustabzug war damals gescheitert, weil der Beitragende keine Buchhaltungsunterlagen für die Jahre vor 2003 vorlegte.

Im vorliegenden Verfahren (Steuerperiode 2013) macht der Beitragende erneut geltend, die B______ sei als Betriebsstätte zu qualifizieren, weil sie nach französischem Recht transparent besteuert werde und eine wirtschaftliche Einheit mit ihm bilde. Er stützt sich auf ein französisches Sanierungsverfahren (Tribunal de commerce, 2002–2010), auf französische Steuerbescheide 2007/2008 und auf einen Forderungsverzicht zugunsten der SCI. Die kantonale Steuerverwaltung (AFC-GE) hatte die Verluste nicht zugelassen und die Veranlagung 2013 zuungunsten des Beitragenden berichtigt. Das TAPI wies die Beschwerde ab; die Cour de justice bestätigt.

Erwägungen

Keine Betriebsstättenqualifikation der SCI

Die Cour de justice stellt fest, dass die Frage der Betriebsstättenqualifikation im vorliegenden Fall bereits vom Bundesgericht entschieden wurde. Die B__ ist gemäss Art. 1842 Abs. 1 des französischen Code civil eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit. Nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts sind alle Strukturen, die in den Begriff der steuerlichen Betriebsstätte fallen, dadurch gekennzeichnet, dass sie handelsrechtlich keine Rechtspersönlichkeit besitzen (BGE 142 II 113, E. 7.3). Das Vorliegen einer Rechtspersönlichkeit schliesst die Betriebsstättenqualifikation daher aus. Das Bundesgericht hatte dies für die B____ bereits festgehalten (BGer 2C_729/2019 vom 7. Juli 2020, E. 4.4).

Der Beitragende versuchte, über die Unterscheidung zwischen transparenter und opaker Besteuerung der SCI die bundesgerichtliche Rechtsprechung in Frage zu stellen, ohne dies offen auszusprechen. Die Cour de justice hält dem entgegen, dass dieses Kriterium nach Bundesgerichtspraxis nicht massgeblich ist: Die Rechtspersönlichkeit der SCI allein schliesst die Qualifikation als Betriebsstätte aus. Die Transparenz hat nur Auswirkungen auf die Frage, ob die Erträge und Verluste der SCI dem Beitragenden zugerechnet werden (transparent) oder bei der Gesellschaft belassen werden (opak) — nicht aber auf die Rechtsnatur der SCI als juristische Person.

Der Begriff der Betriebsstätte nach Art. 4 Abs. 2 DBG lehnt sich an Art. 5 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens an, ist aber nicht zwingend identisch (BGer 2C_110/2018 vom 28. Februar 2019, E. 3.3). Die Beweislast für das Vorliegen einer Betriebsstätte trägt der Beitragende, da deren Anerkennung die Bemessungsgrundlage reduzieren würde (BGE 140 II 248, E. 3.5).

Die massgebliche Bestimmung über die Auslandsmöglichkeiten lautet:

Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG (SR 642.11)«1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.

3 Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen.»

Verlustabzug nach Art. 31 DBG

Da die B______ keine Betriebsstätte ist, können ihre Verluste nicht im Rahmen der Steuerbemessungsgrundlage, sondern höchstens satzbestimmend berücksichtigt werden. Der Beitragende beruft sich dennoch auf den Verlustabzug nach Art. 31 DBG:

Art. 31 DBG (SR 642.11)«1 Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 40) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.

2 Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.»

Verluste der sieben Vorjahre (2006–2012)

Für die Steuerperiode 2013 sind die sieben vorangegangenen Geschäftsjahre 2006 bis 2012. Das Bundesgericht hatte für die Steuerperiode 2010 bereits festgestellt, dass keine Verlust aus den Jahren 2003 bis 2009 vortragsfähig waren. Für die Jahre 2006 bis 2009 gilt dies entsprechend. Für die Jahre 2010 bis 2012 hat die B______ zwar in den Jahren 2007, 2010 und 2011 Verluste erlitten (EUR 305'318.–, EUR 1'180.– und EUR 1'244.–), doch waren die ICC-Bruttoeinkommen des Beitragenden in diesen Jahren (CHF 2'339'645.–, CHF 1'814'911.– und CHF 2'274'310.–) so weit über den Verlusten, dass diese vollständig absorbiert wurden. Die Bedingung, dass die Verluste bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens der Vorjahre nicht berücksichtigt werden konnten, ist daher nicht erfüllt (BGE 144 II 352, E. 4.3).

Unbegrenzter Verlustabzug bei Sanierung (Art. 31 Abs. 2 DBG)

Der Beitragende beruft sich auf eine Sanierung der B__ (gerichtliches Sanierungsverfahren 2002–2010, Forderungsverzicht der E____) und begehrt einen unbegrenzten Verlustabzug nach Art. 31 Abs. 2 DBG. Die Cour de justice weist dies aus denselben Gründen ab wie das Bundesgericht für die Steuerperiode 2010: Der Beitragende hat weder Bilanzen noch Vermögens- und Schuldenaufstellungen der SCI für die Jahre vor 2006 vorgelegt, die allein den Nachweis der behaupteten Verluste nach Schweizer Steuerrecht ermöglichen würden.

Buchführungspflicht und Beweislast

Die massgebliche Bestimmung zur Buchführungspflicht lautet:

Art. 125 Abs. 2 DBG (SR 642.11)«Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen: a. die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder b. bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.»

Die Anforderungen an die Buchführungsunterlagen hängen vom Einzelfall ab, müssen aber eine vollständige und zuverlässige Erfassung des Einkommens und Vermögens gewährleisten und von den Steuerbehörden in angemessenem Rahmen überprüfbar sein. Dies ist umso wichtiger, wenn der Beitragende Tatsachen geltend macht, die seine Steuerschuld mindern oder aufheben — dafür trägt er die Beweislast (BGE 133 II 153, E. 4.3; BGE 121 II 257, E. 4c/aa).

Französische Steuerbescheide können die Schweizer Buchführungspflicht nicht ersetzen, da sie nach französischem Steuerrecht erstellt wurden. Die Verluste müssen nach Schweizer Steuerrecht berechnet werden. Insbesondere lässt sich anhand der französischen Bescheide nicht feststellen, ob und in welchem Umfang die Sanierungsmassnahmen bereits berücksichtigt wurden und welcher Anteil der Verluste der B______ zuzurechnen ist. Der Kommentar zu Art. 58 DBG auf glossagens.ch bestätigt in seinem Prüfschema, dass die Normentheorie — steuerbegründende Tatsachen trägt die Behörde, steuermindernde die steuerpflichtige Person — die Beweislastverteilung bestimmt und der Nachweis tatsächlich erbrachter Gegenleistungen der steuerpflichtigen Person obliegt.

Zudem variierten die vom Beitragenden geltend gemachten Verlustbeträge im Verlauf des Verfahrens mehrfach für dieselbe Steuerperiode — ein Umstand, den bereits das Bundesgericht für die Steuerperiode 2010 beanstandet hatte und der die Zuverlässigkeit der Angaben weiter in Frage stellt.

Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–Frankreich

Das DBA Schweiz–Frankreich vom 9. September 1966 (SR 0.672.934.91) sieht in Art. 7 Ziff. 1 vor, dass Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Nach Art. 5 Ziff. 7 DBA-F reicht die Tatsache, dass eine Gesellschaft eines Vertragsstaats eine Gesellschaft des anderen Vertragsstaats kontrolliert oder von ihr kontrolliert wird, für sich allein nicht aus, eine der beiden Gesellschaften zur Betriebsstätte der anderen zu machen. Das DBA-F enthält keine Bestimmung über die Berücksichtigung von ausländischen Verlusten, die nicht aus einer Betriebsstätte stammen — wie das Bundesgericht bereits festgehalten hat (BGer 2C_729/2019 vom 7. Juli 2020, E. 6.1).

Einordnung in die Rechtsprechung

Der Entscheid der Cour de justice reiht sich in eine konstante, durch das Bundesgericht geprägte Rechtsprechungslinie ein und wendet diese auf den Einzelfall an. Drei Grundsätze werden bestätigt:

Erstens: Rechtspersönlichkeit als Ausschlusskriterium für die Betriebsstätte. Das Bundesgericht hat in BGE 142 II 113, E. 7.3 festgehalten, dass alle in den steuerlichen Betriebsstättenbegriff fallenden Strukturen handelsrechtlich keine Rechtspersönlichkeit besitzen. Dies wurde in BGer 2C_729/2019 vom 7. Juli 2020, E. 4.4 auf französische SCI übertragen. Die Cour de justice wendet diesen Grundsatz konsequent an und weist den Versuch des Beitragenden zurück, über die Unterscheidung zwischen transparenter und opaker Besteuerung die Rechtsprechung zu umgehen. Die Transparenz hat nur Auswirkungen auf die Zurechnung von Erträgen und Verlusten an den Gesellschafter, nicht auf die Qualifikation als juristische Person.

Zweitens: Schweizer Buchführungspflicht als zwingende Voraussetzung für den Verlustabzug. Nach BGE 144 II 352, E. 4.3 können nur Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit vorgetragen werden, die verbucht worden sind. Die Pflicht zur Beilage von Jahresrechnungen (Art. 125 Abs. 2 DBG) ist eine zwingende Voraussetzung, deren Nichteinhaltung zum Beweislastuntergang führt. Das Bundesgericht hat dies in BGer 2C_729/2019 vom 7. Juli 2020, E. 6.2 für denselben Beitragenden bereits entschieden. Auch der vorliegende Entscheid bestätigt, dass französische Steuerbescheide das Schweizer Buchführungserfordernis nicht ersetzen können — ein Grundsatz, der in der Praxis für grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige von grosser Tragweite ist.

Drittens: Beweislastverteilung nach der Normentheorie. Steuermindernde Tatsachen muss der Beitragende nicht nur behaupten, sondern auch beweisen; er trägt die Folgen des Beweisfälligwerdens (BGE 140 II 248, E. 3.5; BGE 133 II 153, E. 4.3). Dies gilt insbesondere für die Behauptung von Verlusten aus ausländischen Gesellschaften, die nach Schweizer Steuerrecht zu berechnen und zu belegen sind.

Der Entscheid bricht keine neue rechtliche Erde, sondern bestätigt die konsequente Anwendung der Bundesgerichtspraxis auf kantonaler Ebene. Bemerkenswert ist, dass der Beitragende trotz einer bereits vorliegenden Bundesgerichtsentscheidung im selben Sachverhalt (Steuerperiode 2010) für die Steuerperiode 2013 dieselben Argumente vorbrachte — ohne neue Beweismittel vorzulegen, die das Bundesgerichtsurteil hätten entkräften können. Die Cour de justice hatte keine Veranlassung, von der bundesgerichtlichen Linie abzuweichen.

Fazit

Die Cour de justice weist die Beschwerde zu Recht ab. Die Qualifikation der B______ als Betriebsstätte ist durch die Rechtspersönlichkeit der SCI rechtlich ausgeschlossen und wurde vom Bundesgericht bereits entschieden. Der Verlustabzug nach Art. 31 DBG scheitert daran, dass die siebenjährigen Verluste bereits absorbiert waren und für den unbegrenzten Sanierungsverlustabzug die Schweizer Buchführungsunterlagen fehlen. Der Entscheid illustriert, dass grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung für in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtige ohne eine nach Schweizer Massstäben geführte Buchhaltung nicht durchsetzbar ist — französische Steuerbescheide genügen als Beweismittel nicht.

Ein Weiterzug ans Bundesgericht ist nach Art. 82 ff. BGG innert 30 Tagen möglich. Angesichts der bereits vorliegenden Bundesgerichtsentscheidung im selben Fall (Steuerperiode 2010) und der identischen Argumentationsstruktur erscheinen die Erfolgschancen jedoch gering, es sei denn, der Beitragende legt erstmals Schweizer-konforme Buchführungsunterlagen für die massgeblichen Jahre vor.