Executive Summary

• Kernpunkt: Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) kann sich nicht auf die Behördenbeschwerde nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG berufen, wenn sie ihre eigene Verfügung aus einem Verfahren nach Art. 108 DBG vor Bundesgericht verteidigen will.
• Entscheidung: Auf die Beschwerde der ESTV wird nicht eingetreten. Die ESTV handelt bei Art. 108 DBG veranlagungsrechtlich als neutrale Instanz («Schiedsrichter») und nicht aufsichtsrechtlich; nach dem Grundsatz der Einheit des Verfahrens ist es ausgeschlossen, dass sie im selben Verfahren zunächst veranlagungsrechtlich und später aufsichtsrechtlich auftritt.
• Bedeutung: Der Entscheid klärt erstmals die dogmatische Doppelnatur der ESTV — veranlagungsrechtliche Akteurin einerseits, aufsichtsrechtliche Beobachterin andererseits — und zieht daraus die Konsequenz, dass die Behördenbeschwerde des Bundes nicht der Selbstbeaufsichtigung dienen kann. Dies schränkt die prozessuale Handlungsfähigkeit der ESTV in Art. 108 DBG-Verfahren erheblich ein.

Sachverhalt

Ausgangslage

Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) wurden für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2016 und 2017 sowohl vom Kanton Graubünden als auch vom Kanton Tessin veranlagt. Beide Kantone gingen davon aus, dass der Lebensmittelpunkt der Eheleute auf ihrem Gebiet gelegen habe, und nahmen deshalb unbeschränkte Steuerpflicht an.

Die Steuerpflichtigen erhoben Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen des Kantons Tessin und ersuchten zudem am 23. September 2024 die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) um Festlegung des Veranlagungsortes für die direkte Bundessteuer ab der Steuerperiode 2016 gestützt auf Art. 108 DBG. Noch bevor die tessinische Steuerbehörde (DdC/TI) über die Einsprache entschied, sistierte die ESTV mit Zwischenentscheid vom 17. Juli 2025 das Verfahren auf Feststellung des Veranlagungsortes bis zum Eintritt der Rechtskraft des Verfahrens hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Tessin.

Vorinstanzliches Verfahren

Die Steuerpflichtigen wandten sich gegen den Sistierungsentscheid an das Bundesverwaltungsgericht. Mit Urteil vom 3. Februar 2026 (A-6987/2025) hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut: Die ESTV habe in einem Verfahren nach Art. 108 DBG «über den Veranlagungsort grundsätzlich selbständig und aufgrund einer eigenen materiellen Beurteilung» zu entscheiden. Eine Sistierung bis zur Rechtskraft der Staats- und Gemeindesteuern lasse sich mit der Konzeption von Art. 108 DBG nicht vereinbaren, da die ESTV ihre Funktion als neutrale Instanz sonst gar nicht mehr wahrnehmen könne.

Bundesgerichtliches Verfahren

Die ESTV gelangte mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragte die Sistierung des Verfahrens bis zur Eröffnung des Urteils im Parallelverfahren 9C_508/2025, die Aufhebung des angefochtenen Urteils des Bundesverwaltungsgerichts und die Bestätigung ihres Sistierungsentscheids. Die ESTV stützte ihre Beschwerdebefugnis auf Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG (Behördenbeschwerde). Gleichzeitig focht auch die DdC/TI das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts an (Verfahren 9C_172/2026, ebenfalls mit heutigem Datum erledigt).

Erwägungen

Eintretensvoraussetzungen und Beschwerdebefugnis

Das Bundesgericht prüft die Sachurteilsvoraussetzungen von Amtes wegen mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Im Zentrum steht die Frage, ob die ESTV sich tatsächlich auf eine Beschwerdebefugnis nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG stützen kann. Die ESTV machte geltend, sie habe am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sei in ihrem Aufgabenbereich — der Bestimmung des Veranlagungsortes gemäss Art. 108 DBG — betroffen.

Art. 89 BGG (SR 173.110)Kommentierung auf glossagens.ch

«1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer: a. vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat; b. durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und c. ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat. 2 Zur Beschwerde sind ferner berechtigt: a. die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann; b. das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals; c. Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt; d. Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt. 3 In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.»

Die Doppelnatur der ESTV: Veranlagungsrecht vs. Aufsichtsrecht

Das Bundesgericht legt in einer eingehenden dogmatischen Analyse die rechtliche Stellung der ESTV im System der direkten Bundessteuer dar. Der Bund ist verfassungsrechtlich bis Ende 2035 befugt, eine direkte Steuer zu erheben (Art. 128 BV), die jedoch von den Kantonen zu veranlagen und zu beziehen ist (Art. 128 Abs. 4 BV; Art. 2, 104 ff., 160 DBG). Den Kantonen erwächst daraus ein abgeleitetes, verfassungsmässiges Pflichtrecht. Kollisionsrechtlich gilt die «Oder»-Regel: Eine steuerpflichtige Person ist entweder im Kanton A oder im Kanton B persönlich zugehörig — ein «sowohl als auch» ist begrifflich ausgeschlossen (BGE 151 II 101 E. 2.2.1).

Für den Fall, dass zwei oder mehrere Kantone ihre Zuständigkeit beanspruchen, besteht mit Art. 108 DBG ein besonderes Institut zur Streitschlichtung:

Art. 108 DBG (SR 642.11)

«1 Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig, so wird er, wenn die Veranlagungsbehörden nur eines Kantons in Frage kommen, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, wenn mehrere Kantone in Frage kommen, von der ESTV bestimmt. Die Verfügung der ESTV unterliegt der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. 2 Die Feststellung des Veranlagungsortes kann von der Veranlagungsbehörde, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und von den Steuerpflichtigen verlangt werden. 3 Hat im Einzelfall eine örtlich nicht zuständige Behörde bereits gehandelt, so übermittelt sie die Akten der zuständigen Behörde.»

Das Bundesgericht arbeitet die wesentliche dogmatische Unterscheidung heraus: Die ESTV tritt in zwei unterschiedlichen Rollen in Erscheinung.

Veranlagungsrechtliche Tätigkeit (Art. 108 DBG): Hier ist die ESTV «Herrin» des Verfahrens. Sie erlässt eine Verfügung als «neutrale Instanz», gewissermassen als «Schiedsrichter» oder «Para-Gericht» (so Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 4 zu Art. 108 DBG). Diese Verfügung entfaltet positive Wirkung (Feststellung des zuständigen Kantons) und negative Wirkung (Feststellung der Unzuständigkeit der übrigen Kantone, gegebenenfalls Nichtigkeitserklärung von Verfügungen unzuständiger Kantone, vgl. BGE 151 II 101 E. 3.5.3–3.5.4). Art. 108 DBG ist im Kapitel «Kantonale Behörden» platziert, was die veranlagungsrechtliche Einordnung systematisch stützt.

Aufsichtsrechtliche Tätigkeit (Art. 102, 103 DBG): Hier ist die ESTV «Beobachterin», die eingreift, wenn kantonale Veranlagungsbehörden das ihnen zustehende Pflichtrecht bundesrechtswidrig handhaben. Die Behördenbeschwerde nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG — deren historisches Vorbild Art. 103 lit. b OG 1943 in Verbindung mit Art. 112 Abs. 2 BRB WSt 1940 war — dient einzig der Wahrung der einheitlichen und korrekten Anwendung des Bundesrechts (BGE 148 II 369 E. 1.5). Es handelt sich um ein «Mittel zur rechtsgleichen Durchsetzung der Normen der direkten Bundessteuer in der ganzen Schweiz».

Ausschluss der Selbstbeaufsichtigung

Aus dieser dogmatischen Trennung zieht das Bundesgericht den entscheidenden Schluss: Die Behördenbeschwerde nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG trägt aufsichtsrechtlichen Charakter. Sie setzt zwingend voraus, dass das zu beaufsichtigende Verhalten von anderen Behörden als der ESTV ausgeht. Die ESTV soll und darf sich nicht selbst «beaufsichtigen». Der Vollzugsföderalismus, der im Kern die Legitimation von Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG schafft, kommt nicht zum Tragen, wenn eine Bundesverwaltungsbehörde eine Verfügung erlässt und das Bundesverwaltungsgericht zu einer anderen Auffassung gelangt.

Art. 146 DBG (SR 642.11)

«Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist auch die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer berechtigt.»

Art. 146 DBG erwähnt die Beschwerdelegitimation der ESTV — anders als der frühere Art. 112 Abs. 2 BRB WSt 1940 — nicht mehr ausdrücklich. Die Berechtigung der ESTV ist zwar unbestritten (Dubey, Commentaire romand, N. 8 zu Art. 146 DBG; Kocher, Komm. DBG, N. 425 ff. zu Art. 146 DBG), wird aber im aufsichtsrechtlichen Umfeld aus Art. 102 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG hergeleitet.

Der Verbund von Art. 146 DBG und Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG vermag der ESTV im vorliegenden Fall jedoch keine Legitimation zu verschaffen. Nach dem Grundsatz der Einheit des Verfahrens ist es ausgeschlossen, dass die ESTV im selben Verfahren zunächst veranlagungsrechtlich (durch Erlass einer Verfügung nach Art. 108 DBG) und später aufsichtsrechtlich (durch Anfechtung eines ihr nicht genehmen Beschwerdeentscheids in derselben Angelegenheit) auftritt. Die ESTV hat hier zu Beginn veranlagungsrechtlich gewirkt; daraus folgt, dass ihr die aufsichtsrechtliche Legitimation für die Anfechtung des vorinstanzlichen Urteils versagt ist.

Verzicht auf die Individualbeschwerde und weitere Eintrittshindernisse

Die ESTV hat sich in ihrer Rechtsschrift auf die Behördenbeschwerde konzentriert und die allgemeine Legitimationsklausel (Art. 89 Abs. 1 BGG) nicht angerufen. Das Bundesgericht weist darauf hin, dass dies mit gutem Grund geschehen sei: Art. 89 Abs. 1 BGG sei auf rechtsunterworfene Personen zugeschnitten, und als Inhaberin hoheitlicher Gewalt könne sich die ESTV grundsätzlich nicht auf verfassungsmässige Individualrechte berufen (BGE 146 I 195 E. 1.2.1; 145 I 239 E. 5.1). Zudem vermöchte die ESTV kein schutzwürdiges Interesse darzutun, da ihr so oder so mindestens 17 Prozent des Rohertrags der direkten Steuer zustehen (Art. 128 Abs. 4 Satz 2 BV).

Zusätzlich stellt das Bundesgericht fest, dass es sich bei einer verweigerten Sistierung um einen Entscheid über vorsorgliche Massnahmen nach Art. 98 BGG handelt, bei dem die Prüfungsbefugnis auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte beschränkt ist und eine qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gilt (Art. 42 Abs. 2, Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 152 IV 73 E. 1.1.1). Die Beschwerdeschrift der ESTV genügt dieser Obliegenheit offenkundig nicht.

Kosten

Nach dem Unterliegerprinzip werden die Gerichtskosten von 3'000 Franken der ESTV auferlegt (Art. 65, 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung erübrigt sich, da das Bundesgericht keinen Schriftenwechsel angeordnet hat und die obsiegenden Steuerpflichtigen keinen Aufwand zu tragen hatten.

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung der Dogmatik zu Art. 108 DBG

Das Urteil steht in direkter Linie mit der recenter Rechtsprechung zur Rolle der ESTV bei der Festlegung des Veranlagungsortes. In BGE 151 II 101 (E. 2.2.3) hat das Bundesgericht das «Pflichtrecht» der ESTV nach Art. 108 DBG bereits als veranlagungsrechtliches Institut qualifiziert, das der ESTV die Befugnis gibt, unmittelbar in Veranlagungsverfahren einzugreifen und kollisionsrechtliche Klarheit zu schaffen. Auch BGE 150 II 244 (E. 4.3) bestätigte, dass nur die ESTV — nicht die kantonalen Behörden — den Veranlagungsort verbindlich festlegen kann, wenn mehrere Kantone in Frage kommen. Das Urteil 2C_806/2019 vom 8. Juni 2020 (E. 5.1) stellte fest, dass den Kantonen die «Kompetenz-Kompetenz» entzogen ist.

Das vorliegende Urteil bestätigt diese Linie und fügt eine neue, prozessual dogmatische Dimension hinzu: Es klärt, welche prozessuale Rolle die ESTV bei der Ausübung dieses Pflichtrechts einnimmt und welche Konsequenzen sich daraus für ihre Beschwerdebefugnis ergeben.

Präzisierung der Behördenbeschwerde

Die Behördenbeschwerde nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG war bereits Gegenstand von BGE 148 II 369, wo das Bundesgericht ihren Sinn und Zweck in der Sicherstellung der einheitlichen und korrekten Anwendung von Bundesrecht sah und sie als Mittel der Bundesaufsicht charakterisierte, das auf das kantonale Rechtsmittelsystem zurückgreift. Auch in BGE 142 II 324 E. 1.3.1 und BGE 136 II 359 E. 1.2 wurde dieser Aufsichtscharakter betont; vgl. dazu auch den Kommentar zu Art. 89 BGG, Rz. 4, wonach die Behördenbeschwerde «die Wahrung der Rechtsordnung, nicht den Schutz individueller Interessen» bezweckt.

Das vorliegende Urteil präzisiert diese Rechtsprechung in einem bislang nicht entschiedenen Punkt: Es verneint die Anwendbarkeit der Behördenbeschwerde für den Fall, dass eine Bundesbehörde nicht Aufsicht über andere Behörden ausübt, sondern die Anfechtung einer Verfügung verteidigen will, die sie selbst im Rahmen ihres veranlagungsrechtlichen Pflichtrechts erlassen hat. Die dogmatische Figur der «Doppelnatur» der ESTV — veranlagungsrechtliche Akteurin vs. aufsichtsrechtliche Beobachterin — ist neu und liefert das systematische Fundament für künftige Fälle, in denen die ESTV zwischen diesen Rollen wechseln könnte.

Abgrenzung zum vorinstanzlichen Urteil

Das Bundesverwaltungsgericht hatte in seinem Urteil A-6987/2025 die Sistierung der ESTV als mit Art. 108 DBG unvereinbar qualifiziert, weil die ESTV ihre Funktion als neutrale Instanz nur bei eigenständiger materieller Beurteilung wahrnehmen könne. Das Bundesgericht tritt im vorliegenden Fall auf die Beschwerde der ESTV gar nicht ein — die Frage der materiellen Zulässigkeit der Sistierung bleibt damit in diesem Verfahren offen. Die vorinstanzliche Auslegung von Art. 108 DBG wird jedoch durch das Parallelverfahren 9C_172/2026 (Beschwerde der DdC/TI) mit heutigem Datum ebenfalls erledigt, so dass sich dort allenfalls eine Klärung der Sachfrage finden dürfte.

Fazit

Das Urteil 9C_173/2026 klärt eine prozessuale Frage von grundsätzlicher Bedeutung, die in der bisherigen Rechtsprechung nicht beantwortet war: Die ESTV kann die Behördenbeschwerde nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG nicht einsetzen, um eine Verfügung zu verteidigen, die sie selbst im Rahmen ihres veranlagungsrechtlichen Pflichtrechts nach Art. 108 DBG erlassen hat. Die Behördenbeschwerde ist aufsichtsrechtlich geprägt und setzt voraus, dass die zu beaufsichtigende Handlung von einer anderen Behörde als der beschwerdeführenden Bundesbehörde ausgeht. Dieser «Ausschluss der Selbstbeaufsichtigung» ist dogmatisch folgerichtig und schützt die funktionale Trennung zwischen der ESTV als veranlagungsrechtlicher neutraler Instanz und der ESTV als aufsichtsrechtlicher Wächterin über den Vollzug des Bundessteuerrechts. Die in Fünferbesetzung (Art. 22 Abs. 1 lit. c BGG) ergangene Entscheidung ist richtungsweisend für die Ausgestaltung der prozessualen Stellung der ESTV im interkantonalen Veranlagungskonflikt.