Executive Summary

• Kernpunkt: Die Ehegatten reichten für die Steuerperiode 2019 trotz Mahnung und Busse keine Steuererklärung ein und wurden nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt. Nachträglich deklarierten sie eine Dividende von Fr. 400'000.– und beantragten die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 140'000.–.
• Entscheidung: Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, da die Nichtdeklaration nicht fahrlässig im Sinne von Art. 23 Abs. 2 VStG, sondern eventualvorsätzlich erfolgte und die Voraussetzungen für eine Ausnahme von der Verwirkung nicht gegeben sind.
• Bedeutung: Das Urteil bestätigt die eingehende Rechtsprechung, dass das bewusste Nichteinreichen der Steuererklärung trotz Mahnung und das Hinnehmen einer unvollständigen Ermessensveranlagung Eventualvorsatz begründet, wobei eine verspätete Nachdeklaration nichts an dieser Qualifikation ändert.

Sachverhalt

A. Ausgangslage und Ermessensveranlagung

Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ waren im Jahr 2019 für die C.________ SA tätig, bei der der Ehemann Einzelverwalter war. Sie reichten für die Steuerperiode 2019 keine Steuererklärung ein, obwohl sie gemahnt und gebüsst wurden. Das Steueramt U.________ veranlagte sie daraufhin am 22. April 2022 nach pflichtgemässem Ermessen und schätzte sowohl ihre Einkünfte als auch ihr Vermögen. Unter den geschätzten Einkünften figurierten Dividenden von Fr. 280'000.–.

B. Nachträgliche Deklaration und Rückerstattungsbegehren

Am 17. August 2022 — knapp vier Monate nach der Ermessensveranlagung — reichten die Ehegatten eine Steuererklärung für 2019 ein. Darin deklarierten sie unter anderem 100 % der Beteiligungen an der C.________ SA und eine von dieser bezogene Dividende von Fr. 400'000.–, für welche sie die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 140'000.– verlangten. Wenige Tage später teilten sie jedoch mit, sie wollten die Ermessensveranlagung nicht anfechten. Die Ermessensveranlagung erwuchs in Rechtskraft.

C. Verfahren vor den kantonalen Instanzen

Das Steueramt U.________ wies das Rückerstattungsbegehren mit Entscheid vom 12. Juni 2024 ab (bestätigt im Einspracheentscheid vom 20. Juni 2025), da das Einkommen inklusive der Dividenden von Amtes wegen veranlagt und nicht spontan deklariert worden sei. Die Steuerpflichtigen hätten die Steuererklärung ohne Rechtfertigung drei Monate nach Eintritt der Rechtskraft der Ermessensveranlagung eingereicht und zudem ausdrücklich auf eine Anfechtung verzichtet. Die Steuerrekurskommission des Kantons Tessin wies die Beschwerde mit Urteil vom 29. April 2026 ab.

D. Bundegerichtliches Verfahren

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Juni 2026 beantragten die Ehegatten, den kantonalen Entscheid aufzuheben und ihnen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von Fr. 140'000.– zuzusprechen. Das Bundesgericht wies die Beschwerde ab.

Erwägungen

1. Zulässigkeit und Kognitionsbeschränkung

Die Beschwerde richtet sich gegen einen verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in öffentlich-rechtlicher Angelegenheit (Art. 86 Abs. 1 lit. d und 2 BGG, Art. 90 BGG). Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch nur die vorgebrachten Rügen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Den Sachverhalt legt es der Vorinstanzfeststellung zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), die nur bei Willkür oder sonstiger Rechtsverletzung korrigiert werden kann (Art. 105 Abs. 2 BGG, Art. 95 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel sind nur zulässig, wenn sie durch den angefochtenen Entscheid veranlasst wurden (Art. 99 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeführer machen keine geltend, weshalb die vorinstanzlichen Feststellungen für das Bundesgericht verbindlich sind.

2. Massgebliche Bestimmung: Art. 23 VStG

Streitig ist der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die auf der Dividende von Fr. 400'000.– für die Steuerperiode 2019 einbehalten wurde. Die massgebliche Bestimmung ist Art. 23 VStG:

Art. 23 VStG (SR 642.21)«1 Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer. 2 Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren: a. nachträglich angegeben werden; oder b. von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden.»

Nach Art. 23 Abs. 1 VStG verwirkt somit, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, den Anspruch auf Rückerstattung. Die Deklarationspflicht ergibt sich aus den Pflichten der steuerpflichtigen Person nach Art. 124 ff. DBG (SR 642.11) sowie den entsprechenden kantonalen Bestimmungen (hier: Art. 198 ff. des tessiner Steuergesetzes vom 21. Juni 1994). Die mit Art. 23 Abs. 2 VStG — in Kraft seit dem 1. Januar 2019 — geschaffene Ausnahme von der Verwirkung setzt voraus, dass die Nichtdeklaration bloss fahrlässig erfolgte und die Einkünfte in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren entweder nachträglich deklariert (lit. a) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung hinzugerechnet wurden (lit. b).

3. Prüfschema: Vorsatz vs. Fahrlässigkeit

Das Gericht legt das Prüfungsprogramm dar: Bei Vorliegen verrechnungssteuerbelasteter Einkünfte ist zunächst zu prüfen, ob diese den gesetzlichen Vorschriften gemäss deklariert wurden. Falls nicht, ist zu untersuchen, ob die Nichtdeklaration auf Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht. Bei Vorsatz — einschliesslich Eventualvorsatz — ist der Rückerstattungsanspruch verwirkt. Bei Fahrlässigkeit hängt die Rückerstattung davon ab, ob die weiteren Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 lit. a oder b VStG erfüllt sind (nachträgliche Angabe oder Hinzurechnung durch die Behörde in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren).

Die Abgrenzung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit richtet sich nach denselben Kriterien wie im Steuerstrafrecht, namentlich nach Art. 12 StGB:

Art. 12 StGB (SR 311.0)Kommentierung auf glossagens.ch

«1 Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht. 2 Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt. 3 Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.»

Der Eventualvorsatz (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB) liegt vor, wer die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält und in Kauf nimmt (BGE 147 IV 439 E. 7.3.1; BGer 2C_107/2020 vom 17. Juni 2020 E. 2.2.1). Im Kontext von Art. 23 Abs. 2 VStG gilt der Vorsatz als nachgewiesen, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, ist zu vermuten, dass er zumindest mit Eventualvorsatz eine unrichtige Veranlagung bezweckt oder in Kauf genommen hat (BGer 2C_107/2020 E. 2.2.3; BGer 2C_1052/2019 vom 18. Mai 2020 E. 3.7.1; BGer 2C_1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1). Diese Vermutung lässt sich kaum entkräften, da andere Beweggründe für unrichtige oder unvollständige Angaben schwer vorstellbar sind.

Fahrlässig handelt demgegenüber, wer aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit die Folgen seines Handelns nicht bedenkt oder darauf keine Rücksicht nimmt, wobei die Pflichtwidrigkeit nach den Umständen und den persönlichen Verhältnissen (Ausbildung, intellektuelle Fähigkeiten, berufliche Kenntnisse) zu beurteilen ist (Art. 12 Abs. 3 StGB; BGE 148 IV 39 E. 2.3.3).

Was eine Person weiss, will und in Kauf nimmt, ist Tatfrage und unterliegt der Willkürprüfung durch das Bundesgericht (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die rechtliche Qualifikation eines Verhaltens als vorsätzlich oder fahrlässig ist hingegen Rechtsfrage, die das Bundesgericht mit voller Kognition prüft (BGE 147 IV 439 E. 7.3.1).

4. Anwendung auf den Einzelfall

4.1 Feststellung des Eventualvorsatzes

Die Vorinstanz hatte festgestellt, dass die Beschwerdeführer trotz Mahnung und Busse keine Steuererklärung 2019 einreichten. Sie liessen Monate verstreichen, bevor sie am 17. August 2022 — nach der bereits ergangenen Ermessensveranlagung vom 22. April 2022 — eine Steuererklärung mit Belegen einreichten, um dann wenige Wochen später (19. September 2022) mitzuteilen, dass sie die Ermessensveranlagung nicht anfechten wollten.

Das Bundesgericht bestätigt die vorinstanzliche Qualifikation als eventualvorsätzliches Verhalten als nicht zu beanstanden. Die Beschwerdeführer hätten trotz Kenntnis der Konsequenzen — auf die sie durch Mahnung und Busse ausdrücklich hingewiesen worden waren — bewusst darauf verzichtet, die Steuererklärung einzureichen. Sie liessen der tessiner Steuerbehörde keine andere Wahl, als eine Schätzung vorzunehmen. Die bewusste Entscheidung, keine Steuererklärung einzureichen, führt dazu, dass sie die Möglichkeit einer unvollständigen Veranlagung (inklusive der Dividenden) kannten und als mögliche Folge akzeptierten, was für Eventualvorsatz genügt (vgl. BGer 9C_281/2026 vom 13. Juli 2026 E. 4.2.1; BGer 2C_107/2020 E. 2.2.1). Die Behörde kann bei einer Ermessensveranlagung nicht dieselbe Genauigkeit erreichen wie mit einer vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung, da Schätzungen und eigene Abklärungen eine solche nicht zu ersetzen vermögen (BGE 151 II 120 E. 6.1; BGer 2C_679/2016 vom 11. Juli 2017 E. 4.2).

4.2 Widerlegung der Argumente der Beschwerdeführer

a) Kenntnis der ESTV von der Dividende: Die Beschwerdeführer machten geltend, die C.________ SA habe den ausgeschütteten Gewinn der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) gemeldet, weshalb die Steuerbehörde über alle notwendigen Informationen verfügt habe. Dies spreche gegen eine auf Steuerhinterziehung gerichtete Nichtdeklaration. Das Bundesgericht hält dem entgegen, dass die Deklaration der Einkünfte und des Vermögens den Steuerpflichtigen selbst obliegt. Die Meldung der Gesellschaft erfolgte an die ESTV, nicht an die kantonale Steuerbehörde, die allein für die Veranlagung der Beschwerdeführer zuständig war. Diese kann regelmässig eine korrekte und vollständige Steuererklärung erwarten, ohne Abgleiche mit Dossiers von Dritten durchführen zu müssen, die hier zudem von einer anderen Behörde geführt werden (BGer 2C_901/2018 vom 17. Juni 2019 E. 4; BGer 2C_610/2018 vom 30. Juli 2018 E. 4.1; BGer 2C_580/2018 vom 10. Juli 2018 E. 4.3). Im Rahmen einer Ermessensveranlagung ist zudem die Reichweite des Untersuchungsgrundsatzes begrenzt (BGE 151 II 120 E. 6.1; BGer 2C_679/2016 E. 4.2).

b) Argument der geringeren Gesamtsteuerbelastung: Die Beschwerdeführer trugen neu vor, sie hätten die Beteiligung und die Dividende von Anfang an deklariert, wäre die Gesamtsteuerbelastung geringer gewesen als der einbehaltene Verrechnungssteuerbetrag. Das Bundesgericht geht auf dieses Argument nicht ein, da der angefochtene Entscheid nicht die notwendigen Feststellungen dazu enthalte, und neue rechtliche Argumente vor Bundesgericht nur zulässig sind, wenn die Vorinstanz die tatbestandlichen Voraussetzungen bereits festgestellt hat (BGer 2C_916/2022 vom 30. November 2022 E. 3.2).

c) Verspätete Nachdeklaration: Zentral ist der Hinweis, dass das, was ein Steuerpflichtiger nachträglich in einer verspäteten Einsprache deklariert, die Beurteilung der Nichterfüllung der Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 VStG nicht zu ändern vermag, wenn er trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht und die Ermessensveranlagung nicht rechtsgültig angefochten hat (BGer 9C_281/2026 vom 13. Juli 2026 E. 4.2.2). Die Beschwerdeführer räumten zudem selbst ein, sie seien sich bewusst gewesen, dass sie ohne Einreichung der Steuererklärung den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht hätten geltend machen können.

5. Keine Berichtigung oder Revision der Ermessensveranlagung

Die Voraussetzungen für eine Berichtigung oder Revision der in Rechtskraft erwachsenen Ermessensveranlagung werden von den Beschwerdeführern nicht mehr bestritten. Die Ermessensveranlagung, die ausschliesslich auf der Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten beruhte, weist weder Rechnungs- noch Schreibfehler auf, und es liegt keiner der Revisionsgründe von Art. 147 Abs. 1 DBG bzw. Art. 232 des tessiner Steuergesetzes vor (vgl. BGer 9C_432/2024 vom 28. Februar 2025 E. 2.1).

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung der Rechtsprechung zu Art. 23 Abs. 2 VStG

Das Urteil 9C_365/2026 steht in einer konsistenten Linie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Verwirkung des Verrechnungssteuer-Rückerstattungsanspruchs bei nicht eingereichter Steuererklärung. Die zentralen Präzedenzfälle sind:

• BGer 2C_107/2020 vom 17. Juni 2020: Das Bundesgericht entschied, dass eine Person, die trotz Mahnung keine Steuererklärung einreicht und nachträglich eine unvollständige Ermessensveranlagung in Kauf nimmt, eventualvorsätzlich handelt. Die Vermutung des Vorsatzes bei erwiesener Kenntnis der Unrichtigkeit der Angaben lässt sich kaum entkräften. Das vorliegende Urteil zitiert diese Grundsätze ausdrücklich und wendet sie auf einen analogen Sachverhalt an.

• BGer 9C_281/2026 vom 13. Juli 2026: Dieses nur wenige Wochen zuvor ergangene Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung befasst sich mit praktisch identischen Sachverhaltsmerkmalen: Ehegatten, die trotz Mahnung keine Steuererklärung einreichten, nach Ermessensveranlagung eine verspätete Einsprache mit Nachdeklaration einreichten und die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangten. Das Bundesgericht hielt fest, dass der mit der unwirksamen (verspäteten) Einsprache eingereichte Nachdeklaration die objektiven Voraussetzungen von Art. 23 Abs. 2 VStG nicht zu erfüllen vermag, wenn zuvor trotz Mahnung keine Steuererklärung eingereicht und gegen die Ermessensveranlagung keine rechtsgültige Einsprache erhoben wurde (E. 4.2.2). Der vorliegende Fall bestätigt diesen Grundsatz und überträgt ihn auf die tessiner Rechtssituation.

• BGer 2C_1052/2019 vom 18. Mai 2020 und BGer 2C_1066/2018 vom 21. Juni 2019: Diese Urteile legten die massgeblichen Kriterien für die Vorsatzvermutung im Kontext von Art. 23 VStG dar. Auch hier hielt das Bundesgericht fest, dass bei erwiesener Kenntnis der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben eine Vermutung für zumindest eventualvorsätzliches Handeln spricht, die schwer zu widerlegen ist.

Abgrenzung zur Fälle mit Fahrlässigkeit

Die Rechtsprechung grenzt deutlich Fälle ab, in denen eine bloss fahrlässige Nichtdeklaration bejaht wurde. Im Urteil BGer 2C_37/2019 vom 16. August 2019 etwa war die Dividende von Fr. 900'000.– zwar nicht in der Steuererklärung, aber nachträglich in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren angegeben worden, und die Beurteilung der subjektiven Tatseite war offen, weshalb das Bundesgericht zurücksah. Im Unterschied zu solchen Konstellationen, in denen eine Steuererklärung zwar unvollständig, aber immerhin eingereicht wurde, liegt hier der Fall einer kompletten Nichtdeklaration trotz Mahnung und Busse vor, was die eventualvorsätzliche Qualifikation trägt.

Bedeutung des begrenzten Untersuchungsgrundsatzes bei Ermessensveranlagung

Das Urteil unterstreicht zudem die in BGE 151 II 120 E. 6.1 festgehaltene Einschränkung des Untersuchungsgrundsatzes bei der Ermessensveranlagung: Die Behörde muss zwar «gewissenhaft» veranlagen (Art. 130 Abs. 2 DBG), kann aber nicht dieselbe Genauigkeit erreichen wie mit einer vom Steuerpflichtigen eingereichten vollständigen Steuererklärung. Die Beschwerdeführer konnten sich nicht darauf berufen, dass die ESTV die Dividende gekannt habe, da die kantonale Steuerbehörde nicht verpflichtet ist, Abgleiche mit Dossiers von Dritten oder anderen Behörden durchzuführen.

Fazit

Das Urteil 9C_365/2026 bestätigt die konstante Rechtsprechung des Bundesgerichts, dass das bewusste Nichteinreichen der Steuererklärung trotz Mahnung und Busse und das anschliessende Hinnehmen einer Ermessensveranlagung den Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer wegen eventualvorsätzlicher Nichtdeklaration verwirken lässt. Die mit der Neuordnung von Art. 23 Abs. 2 VStG per 1. Januar 2019 geschaffene Ausnahme von der Verwirkung bei fahrlässiger Nichtdeklaration greift in solchen Konstellationen nicht, da das Verhalten nicht als fahrlässig, sondern als eventualvorsätzlich zu qualifizieren ist. Eine verspätete Nachdeklaration in einem verspäteten Einspracheverfahren vermag an dieser Qualifikation nichts zu ändern, zumal die Ermessensveranlagung nicht rechtsgültig angefochten wurde und in Rechtskraft erwachsen ist. Das Urteil ist eine direkte Bestätigung von BGer 9C_281/2026 und festigt die Linie, dass die Verschuldensqualifikation zum Zeitpunkt der Nichteinreichung der Steuererklärung massgeblich ist und nicht durch nachträgliche Meldungen «korrigiert» werden kann.