9C_643/2025 — Abzug behinderungsbedingter Kosten: private Pflegekraft in Klinik

Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer / kantonale und kommunale Steuern (Harmonisierung) · Vorinstanz: Cour de justice GE (Kammer für Verwaltungsrecht) · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, 3 Richter/innen · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Behinderte Person in Genfer Privatklinik; zusätzliche private Pflegekräfte (12–14 h/Tag, Kosten >600'000 Fr./Jahr) als «frais de garde privée» geltend gemacht.
• Entscheidung: Abzug verweigert — medizinische Notwendigkeit der privaten Präsenz neben Klinikleistungen nicht nachgewiesen; Aufwendungen als komfortsteigernd und unüblich qualifiziert.
• Bedeutung: Bestätigt restriktive Praxis zu Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG; Grenze zwischen medizinisch indizierten Behinderungskosten und reinem Komfortzuschlag auch bei schwerstem Handicap massgebend.

Sachverhalt

Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ waren in Genève unbeschränkt steuerpflichtig. B.A.________ verstarb 2013. A.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige), schwerbehindert, war von 2008 bis zu ihrem Tod 2020 in der Clinique E.________ hospitalisiert. Für die Steuerperioden 2008–2010 hatte das Bundesgericht mit BGer 9C_655/2022 vom 31. Oktober 2023 die streitigen Abzüge bereits teilweise verneint.

Für die hier streitigen Perioden 2011 und 2012 deklarierten die Ehegatten behinderungsbedingte Kosten von 1'035'031 Fr. bzw. 980'488 Fr. Die kantonale Steuerverwaltung (AFC-GE) anerkannte davon 313'061 Fr. (2011) und 287'185 Fr. (2012), nämlich ärztliche Honorare, Medikamente, Mietmaterial, Physiotherapie und Laborkosten. Abgewiesen wurde der Abzug der «frais de garde privée» — der von der Steuerpflichtigen zusätzlich zum Klinikangebot finanzierten, kontinuierlichen Präsenz privaten Pflegepersonals (Pflegende und Hilfspflegende), die jährlich über 600'000 Fr. kostete. Der TAPI wies die Beschwerde im März 2025 teilweise gut, verneinte aber den Abzug der medizinischen Kosten; die Cour de justice GE wies die Beschwerde der Erben im Oktober 2025 ab. Dagegen richtet sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten.

Erwägungen

Zulässigkeit und Prüfungsmassstab

Das Bundesgericht tritt auf die Beschwerde ein (Art. 82 lit. a, 86 Abs. 1 lit. d, 90, 100 BGG). Es wendet das Bundesrecht frei (Art. 106 Abs. 1 BGG) sowie das harmonisierte kantonale Steuerrecht im Verhältnis zum StHG (Art. 106 Abs. 1 BGG); Grundrechtsverletzungen und Verstösse gegen kantonales Recht prüft es nur, soweit die Rüge formell begründet wird (Art. 106 Abs. 2 BGG). Sachverhaltsrügen können nur mit qualifizierter Willkür (Art. 9 BV) durchdringen (E. 2).

Massgebliche Bestimmung: Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG

Streitgegenstand ist die Abzugsfähigkeit behinderungsbedingter Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG. Die Vorinstanz habe — wie schon BGer 9C_655/2022 (E. 5.1) — die massgeblichen Grundsätze vollständig dargelegt; das Bundesgericht verweist darauf. Der Wortlaut der Bestimmung lautet:

Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG (SR 642.11)«die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;»

Die parallele kantonal-harmonisierte Norm ist Art. 9 Abs. 2 lit. h bis StHG (SR 642.14), in Genève umgesetzt in Art. 32 lit. c LIPP/GE. Das Bundesgericht bestätigt, dass die IFD-Rechtsprechung zum Abzug behinderungsbedingter Kosten für die kantonalen und kommunalen Steuern massgebend ist, weil die Bestimmung inhaltlich identisch ist (E. 5.5; vgl. auch BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 5.3).

Keine willkürliche Sachverhaltsfeststellung

Die Erben rügen, die Vorinstanz habe willkürlich angenommen, die Pflegepersonen seien «extern» und die Leistungen «privat». Das Bundesgericht weist dies ab: Aus dem Attest von Dr. G.________ (Chirurgie, 28. März 2025) folge, dass die Klinik zusätzliche, ausschliesslich der Steuerpflichtigen gewidmete Personen engagierte — gerade deren Kosten seien streitig. Der «private» Charakter sei somit nicht willkürlich bejaht (E. 5.2).

Ebenfalls nicht willkürlich: die Annahme, diese Leistungen überschnittenen sich mit dem Klinikangebot. Die Erbringen bloss allgemeiner Behauptungen, die Situation sei 2011/2012 nicht mit der Internetdarstellung am Urteilszeitpunkt vergleichbar — qualifizierte Willkür werde damit nicht dargetan (Art. 106 Abs. 2 BGG). Sowohl das Verfahren 2008–2010 (BGer 9C_655/2022 E. 5.4.1) als auch das Pflegepersonal-Aktivitätsprotokoll — das die ständige Anwesenheit (unbestritten) belegt, aber nicht zeigt, dass die Klinik diesen Dienst nicht erbringen konnte — stützen die kantonale Würdigung. Eine Beweiswürdigung aller Akten ist nicht pflichtig (vgl. BGE 142 II 154 E. 4.2; E. 5.2).

Medizinische Notwendigkeit nicht nachgewiesen

Entscheidend ist, dass Dr. F.________ in den AFC-GE-Fragebogen (2010, 2012, 2013) zwar einen täglichen Hilfebedarf von 6–14 Stunden attestiert hatte, aber keinen Bedarf an kontinuierlicher Pflegepräsenz und keine Unmöglichkeit der Klinik, diesen Dienst vollumfänglich zu erbringen. Die späteren Atteste (2–12 Jahre nach den Streitjahren) sind pauschal, peremptorisch, ohne konkrete Analyse und erklären nicht, warum der Bedarf nicht bereits in den Fragebogen spezifiziert wurde. Der Gesundheitszustand der Steuerpflichtigen war kritisch, aber stabil — ohne Änderung, die einen veränderten Bedarf begründen könnte (E. 5.3).

Die Kosten (>600'000 Fr./Jahr) überstiegen ausserdem das Übliche und addierten sich zu bereits erheblichen anerkannten Beträgen. Die Vorinstanz durfte damit die medizinische Notwendigkeit der privaten Überwachung als nicht ausgewiesen qualifizieren und den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG zu Recht verweigern (E. 5.3).

Gehörsrüge und Kriterium der Klinikwahl

Der Einwand, das TAPI habe überraschend das Kriterium der Wahl einer öffentlichen Intensivstation eingeführt und damit das Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verletzt, dringt nicht durch: Die Cour de justice hatte bereits im Vorverfahren (2008–2010) Zweifel an der Adäquanz der dauernden Hospitalisation in der Privatklinik geäussert; zudem hat die Vorinstanz dieses Kriterium als nicht entscheidend qualifiziert und aus anderen Grügen abgewiesen — eine Rückweisung zur Instruktionsergänzung war daher nicht geboten (E. 5.4). Die Begründungspflicht wurde gewahrt, da die Gründe für die Abweichung von den späteren Attesten nachvollziehbar dargelegt sind (E. 5.3).

Verjährungsunterbrechung

Das Urteil beendet die absolute 15-jährige Verjährungsfrist sowohl für die IFD (Art. 120 Abs. 4 DBG) als auch für die kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 47 Abs. 1 StHG; Art. 22 Abs. 4 LPFisc/GE). Allfällige neue Bordereaux nach Rückweisung ändern daran nichts, da die Rückweisung nur die Berechnung betrifft (vgl. BGer 9C_122/2024 vom 20. August 2024 E. 16.2; BGE 138 I 143 E. 1.2; E. 6.2).

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil reiht sich in die konstante, restriktive Praxis zum Abzug behinderungsbedingter Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. h bis StHG ein. Bereits BGer 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 und BGer 2C_479/2016 vom 12. Januar 2017 haben die Grenze zwischen medizinisch indizierten Behinderungskosten und komfortsteigerndem Mehraufwand gezogen: Abzugsfähig sind nur Aufwendungen, die in direktem Kausalzusammenhang mit der Behinderung stehen und das übliche Mass nicht übersteigen. BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020 E. 5.3 präzisierte, dass die medizinische Notwendigkeit objektiv nachzuweisen ist und spät eingereichte, pauschale Atteste ohne konkrete Analyse nicht genügen. Der vorliegende Entscheid bestätigt und verdeutlicht diese Linie an einem Extremfall: selbst bei schwerstem, dauernd hospitalisiertem Handicap ist der Mehrbedarf an privater Pflegepräsenz nur abziehbar, wenn seine Unerlässlichkeit medizinisch ausgewiesen ist und nicht durch das Klinikangebot gedeckt erscheint.

Gegenüber BGer 2C_439/2015 vom 21. Januar 2016 — wo das Bundesgericht im Einzelfall behinderungsbedingte Aufwendungen für Hilfsmittel und Dienstleistungen anerkannte — und BGer 2C_485/2020 vom 1. Dezember 2020 — wo die Weigerung, Wohnkosten als behinderungsbedingten Aufwand abzuziehen, bestätigt wurde — präzisiert das vorliegende Urteil die Anforderung an die Beweislast: Später attestierte, generisch formulierte Bedarfsangaben können einen anfänglich unvollständigen Fragebogen-Nachweis nicht nachträglich heilen, wenn sich der Gesundheitszustand nicht geändert hat und der Kostenrahmen das Übliche deutlich übersteigt.

Fazit

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab und bestätigt die Genfer Vorinstanz: Die Kosten für eine private Pflegepräsenz neben dem Angebot einer Grossklinik sind nicht als behinderungsbedingte Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG abziehbar, wenn die medizinische Notwendigkeit des Zusatzangebots nicht objektiv dargetan ist. Die Rechtsprechung bleibt beim Prinzip, dass der Abzug hintererungsbedingter Kosten einen konkreten, nachvollziehbaren Kausalzusammenhang und ein medizinisch ausgewiesenes Erfordernis verlangt — der Hinweis auf Schwere des Handicaps und hohen Pflegeaufwand genügt für sich allein nicht, soweit die Klinik die Grundversorgung gewährleistet. Gerichtskosten von 10'000 Fr. werden den unterliegenden Erben auferlegt.