Executive Summary

• Kernpunkt: Das Bundesgericht legt erstmals den unbestimmten Rechtsbegriff der «verfügbaren Mittel» in Art. 167a lit. b DBG aus und bejaht einen rein rechnerischen Ansatz.
• Entscheidung: Eine darüber hinausgehende zweistufige «Verfügbarkeitsprüfung», ob frei verfügbare Mittel real und dauerhaft bestanden und eine Rücklagenbildung zumutbar war, sieht das Gesetz nicht vor. Die Beschwerde wird abgewiesen.
• Bedeutung: Präzedenzfall für das gesamte schweizerische Steuererlassrecht, da zahlreiche kantonale Steuergesetze auf Art. 167 ff. DBG verweisen. Die erlassrechtlichen Anforderungen werden hoch angesetzt – der Steuererlass bleibt die seltene Ausnahme.

Sachverhalt

Der 1969 geborene Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Kanton Freiburg war bis Ende 2023 verheiratet; der gemeinsame Haushalt wurde im April 2021 aufgehoben. Aus der Ehe stammen zwei Kinder (geb. 2014 und 2016), für die alternierende Obhut vereinbart wurde. Seit 2022 ist der Steuerpflichtige ohne Erwerbstätigkeit, seit Mai 2024 arbeitslosenrechtlich ausgesteuert und seit dem 1. Juli 2024 auf Sozialhilfe angewiesen.

Für die Steuerperioden 2022 und 2023 ergingen unangefochtene Veranlagungsverfügungen. Der Steuerpflichtige ersuchte die Finanzdirektion des Kantons Freiburg um vollständigen Erlass der offenen Staats- und Gemeindesteuern. Die Finanzdirektion gewährte einen teilweisen Erlass (2022: Fr. 2'570.20 erlassen, Fr. 2'700.– restierend; 2023: Fr. 2'243.– erlassen, Fr. 1'379.10 restierend), insgesamt blieben Fr. 5'607.55 offen. Sie stützte sich dabei auf eine fiktive Veranlagung, die der familiären Situation (fehlender Sozialabzug, kein Splitting) nur ungenügend Rechnung trug.

Das Kantonsgericht Freiburg bestätigte eine erlassrechtliche Notlage, verweigerte den Erlass jedoch mit der Begründung, der Steuerpflichtige habe in den Steuerperioden trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet. Es ermittelte einen rechnerischen Freibetrag von rund Fr. 1'500.– pro Monat (2022) bzw. Fr. 640.95 pro Monat (2023), was den Erlass der Restbeträge ausschliesse. Der Steuerpflichtige gelangte mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und verlangte eine zweistufige Prüfung: Nach der rein rechnerischen Ermittlung eines Überschusses solle in einer zweiten Phase geprüft werden, ob die Mittel «real und dauerhaft» verfügbar gewesen seien und eine Rücklagenbildung zumutbar war.

Erwägungen

Zulässigkeit der Beschwerde (Art. 83 lit. m BGG)

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist im Bereich des Steuererlasses grundsätzlich ausgeschlossen (Art. 83 lit. m Halbsatz 1 BGG), da das harmonisierte Steuerrecht keine Bestimmungen zum Steuerbezug enthält. Die «Gegenausnahme» in Art. 83 lit. m Halbsatz 2 BGG eröffnet den Weg an das Bundesgericht, wenn ein Entscheid über den Erlass harmonisierter Steuern vorliegt (formelles Kriterium) und sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder ein besonders bedeutender Fall vorliegt (materielles Kriterium). Das Bundesgericht bejahte das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, da die Auslegung des Begriffs «verfügbare Mittel» in Art. 167a lit. b DBG bis anhin unbeantwortet war und eine Vielzahl von Erlassfällen betrifft. Die «Türöffnerfunktion» von Art. 83 lit. m BGG erlaubt es dem Gericht, auch den weiteren Rügen nachzugehen.

Art. 83 lit. m BGG (SR 173.110)Kommentierung auf glossagens.ch

«Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;»

Auslegung von Art. 167a lit. b DBG: «verfügbare Mittel»

Im Zentrum steht die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs «verfügbare Mittel» in Art. 167a lit. b DBG. Das Bundesgericht legte die Norm nach allen anerkannten Auslegungselementen (grammatikalisch, teleologisch, historisch, systematisch) aus:

Grammatikalisch: Keine der drei gleichrangigen Sprachfassungen (deutsch/französisch/italienisch) enthält eine Legaldefinition. «Mittel» umfassen alle Sach- und Rechtspositionen mit ökonomischem Wert, über die die Person rechtlich und tatsächlich verfügen kann – analog den «Aktiven» im Handelsrecht (Art. 959 Abs. 2 OR).

Teleologisch: Erlassrechtlich gilt eine umfassendere, periodenbezogene Betrachtungsweise analog einer Geldflussrechnung. Es ist danach zu fragen, welche Mittel der steuerpflichtigen Person im Verlauf einer Steuerperiode – nach Deckung des anerkannten Bedarfs – «rein rechnerisch» zur Verfügung standen. Als Abflüsse anerkannt sind ausschliesslich zwingend notwendige Mittelverwendungen, um zu verhindern, dass steuerpflichtige Personen ihr Vermögen beliebig verausgaben und nachträglich Erlass beantragen. Der Steuererlass führt zum endgültigen materiellrechtlichen Untergang des öffentlich-rechtlichen Anspruchs und schmälert das öffentliche Vermögen; er muss die «seltene Ausnahme» bleiben.

Historisch: Die Botschaft zum Steuererlassgesetz (BBl 2013 8448) hielt fest, dass die Erlassbehörde schon unter vorrevidiertem Recht prüfte, ob eine steuerpflichtige Person sich «freiwillig ihrer Einkommens- oder Vermögensquellen entäussert hat». Die Ablehnungsgründe von Art. 167a DBG lassen sich unter dem Begriff der «Erlassunwürdigkeit» zusammenfassen.

Systematisch: Art. 167a DBG ist die Korrekturnorm zur Ermessensnorm von Art. 167 DBG, die keinen Rechtsanspruch auf Erlass gewährt. Die Auslegung darf nicht dazu führen, dass steuerpflichtige Personen unter Berufung auf persönliche Verhältnisse einen Rechtsanspruch ableiten könnten. Da das Veranlagungsverfahren einem strengen Legalitätsprinzip unterliegt, müssen auch die Voraussetzungen an den Steuererlass hoch angesetzt werden.

Art. 167a lit. b DBG (SR 642.11)

«Der Steuererlass kann insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person: […] b. ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat;»

Keine zweistufige Verfügbarkeitsprüfung

Das Bundesgericht lehnte das vom Steuerpflichtigen propagierte zweistufige Verfahren ab. Wer trotz verfügbarer Mittel in der Steuerperiode die Pflicht zur Bildung von Steuerrücklagen vernachlässigt, erweist sich als erlassunwürdig. Es genügt der rein rechnerische Ansatz: Den erzielten Einkünften wird das betreibungsrechtliche Existenzminimum (nach den Richtlinien der Konferenz der Betreibungs- und Konkursbeamten der Schweiz) gegenübergestellt. Verbleibt mehr als nur ein minimaler frei verfügbarer Betrag, liegt ein leichtfertiger Umgang mit den verfügbaren Mitteln vor. Eine darüber hinausgehende «Verfügbarkeitsprüfung», ob die Mittel real und dauerhaft bestanden und die Rücklagenbildung zumutbar war, sieht das Gesetz nicht vor.

Der vom Steuerpflichtigen angerufene Ansatz aus der bernischen Doktrin (Leuch/Kästli/Langenegger), wonach Erlassunwürdigkeit nur bei einem Einkommen von mindestens zehn Prozent über dem Existenzminimum gegeben sei, präjudiziert das Freiburger Erlassrecht nicht, da jeder Kanton sein eigenes Erlassrecht gestaltet. Auch der Vergleich mit der unentgeltlichen Rechtspflege (Art. 29 Abs. 3 BV) geht fehl, da dort – anders als beim Steuererlass – ein verfassungsrechtlicher Rechtsanspruch besteht.

Der Kantonsgerichtshof hat Art. 167a lit. b DBG somit in allen Teilen zutreffend ausgelegt. Über den Verweis in Art. 213c DStG/FR wird Art. 167a DBG zu subsidiärem kantonalem Recht; die einwandfreie bundesrechtliche Auslegung zieht eine einwandfreie kantonale Auslegung nach sich. Die weiteren Rügen des Steuerpflichtigen (Aktenwidrigkeit, willkürliche Sachverhaltsfeststellung etc.) genügten den qualifizierten Begründungsanforderungen von Art. 42 Abs. 2 BGG nicht.

Einordnung in die Rechtsprechung

Das Urteil 9C_375/2026 ist der erste Entscheid, in dem das Bundesgericht Art. 167a lit. b DBG detailliert auslegt. Bisherige Entscheide befassten sich mit dem Steuererlassrecht nur am Rande mit dieser Bestimmung:

Im Urteil 2D_45/2020 vom 10. Juni 2021 beurteilte das Bundesgericht das bernische Erlassrecht (Art. 240c Abs. 1 lit. e StG/BE) im Lichte von Art. 167a DBG, ohne Letztere eingehend auszulegen. Es hielt bereits fest, dass der Steuererlass zu verweigern sei, wenn die steuerpflichtige Person zum Zeitpunkt der Fälligkeit hätte zahlen können, dies aber unterliess und sich die wirtschaftliche Lage später verschlechterte (E. 3.5.6). Der vorliegende Entscheid bestätigt und präzisiert diese Grundaussage für das Bundesrecht.

Im Urteil 9C_699/2025 vom 17. Februar 2026 klärte das Bundesgericht die Zulässigkeitsvoraussetzungen von Art. 83 lit. m BGG und die Grundzüge des Erlassrechts, ohne jedoch auf Art. 167a lit. b DBG einzugehen. Das vorliegende Urteil schliesst diese Lücke und etabliert die methodischen Grundsätze für die Auslegung des Begriffs der «verfügbaren Mittel».

Das Urteil 9D_6/2025 vom 25. April 2025 wandte Art. 167a lit. b DBG im Ergebnis an (verfügbare Mittel hätten hinreichende Rücklagenbildung erlaubt), ohne die Norm vertieft auszulegen. Der vorliegende Entscheid liefert nun die dogmatische Grundlage für diese Praxis.

Ebenso bestätigt das Urteil die konstante Rechtsprechung, dass das Erlassrecht keinen Rechtsanspruch verschafft (9D_11/2025 vom 29. Juli 2025) und dass der Steuererlass die seltene Ausnahme bleiben muss (vgl. auch BGE 149 II 462 E. 1.2.2). Wie der Glossagens-Kommentar zu Art. 83 BGG im Abschnitt zu lit. m darlegt, öffnet die Rückausnahme den Weg an das Bundesgericht bei Erlassentscheiden über direkte Bundessteuer oder kantonale Einkommens-/Gewinnsteuern, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt – was hier mit der erstmaligen Auslegung von Art. 167a lit. b DBG der Fall war.

Das Bundesgericht hat die unentgeltliche Rechtspflege gewährt, da der Steuerpflichtige weitgehend mittellos ist und die aufgeworfene Rechtsfrage bis dahin ungeklärt war, die Beschwerde also prima facie nicht von vornherein aussichtslos erschien.

Fazit

Mit dem Urteil 9C_375/2026 schliesst das Bundesgericht eine wesentliche Lücke im Steuererlassrecht. Es klärt erstmals, dass der Begriff der «verfügbaren Mittel» in Art. 167a lit. b DBG rein rechnerisch zu ermitteln ist: Alle Mittel, die der steuerpflichtigen Person im Verlauf einer Steuerperiode nach Deckung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums zur Verfügung standen, gelten als verfügbar. Eine zusätzliche Verfügbarkeitsprüfung, die die realistische und dauerhafte Verfügbarkeit sowie die Zumutbarkeit der Rücklagenbildung zum Gegenstand hätte, ist gesetzlich nicht vorgesehen und würde dem Zweck des Erlassrechts zuwiderlaufen. Der Entscheid hat über den Kanton Freiburg hinaus Bedeutung, weil zahlreiche kantonale Steuergesetze auf Art. 167 ff. DBG verweisen und damit die bundesgerichtliche Auslegung übernehmen. Er bestätigt die restriktive Grundhaltung des Erlassrechts: Wer in der Steuerperiode über Mittel verfügt, diese aber nicht für die Steuern zurücklegt, ist erlassunwürdig – auch wenn sich die wirtschaftliche Lage später verschlechtert.