9C_659/2025 — Quellensteuer: Tarifkorrektur nach Ablauf der Frist des Art. 137 DBG weiterhin möglich

Rechtsgebiet: Direkte Bundessteuer / Quellenbesteuerung · Vorinstanz: Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Bundesrichterin Moser-Szeless (Präsidentin), Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bollinger · Verfahrensergebnis: Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein italienischer Grenzgänger verlangte nach Ablauf der Frist des Art. 137 DBG die Korrektur des Quellensteuertarifs (U1 → S1), weil der Arbeitgeber nach der Heirat die falsche Tarifstufe angewendet hatte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) hielt das Begehren für verspätet.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt die vorinstanzliche Lösung: Die Tarifkorrektur bleibt auch nach dem 31. März möglich. Die Grundsätze von BGE 135 II 274 gelten unverändert unter dem revidierten Recht (seit 1. Januar 2021).
• Bedeutung: Das Urteil klärt, dass die Revision der Quellenbesteuerung 2021 an der Rechtsprechung zu Art. 138 DBG als lex specialis zu Art. 137 DBG nichts geändert hat. Grenzgänger, die Opfer eines Tarifirrtums des Arbeitgebers sind, können Rückerstattung auch nach Fristablauf verlangen — im Gegensatz zu Personen, die zusätzliche Abzüge geltend machen.

Sachverhalt

A.________ ist ein italienischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Italien und Inhaber eines Grenzgängerausweises für eine unselbstständige Erwerbstätigkeit im Kanton Tessin. Er untersteht der Quellenbesteuerung. Für die Steuerperioden 2021 und 2022 wendete der Arbeitgeber die Tarifstufe U1 an («ledig, geschieden, getrennt, verwitwet, in Hausgemeinschaft mit unterhaltsberechtigten Kindern»). Am 27. Januar 2022 bzw. 27. Januar 2023 erhielt A.________ die Quellensteuerbescheinigungen (Formular 4A).

A.________ hatte im August 2021 geheiratet; seine Ehefrau ging 2021 und 2022 keiner Erwerbstätigkeit nach. Am 7. Mai 2024 beantragte er beim tessinischen Quellensteueramt eine Tarifkorrektur: ab September 2021 — dem Monat der Heirat — sollte die Tarifstufe S1 («verheiratet, Ehepartner nicht erwerbstätig») Anwendung finden, unter Rückerstattung der Differenz. Das Quellensteueramt wies das Gesuch ab: Die Frist des 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres (Art. 137 DBG, Art. 210 des tessinischen Steuergesetzes [LT/TI]) sei versäumt. Die kantonale Beschwerdeinstanz, die Camera di diritto tributario des Tribunale d'appello, hob diese Entscheidung auf und wies die Sache zur Neuberechnung unter Anwendung des Tarifs S1 ab September 2021 an.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) gelangte mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht. Sie räumt ein, dass ab September 2021 der Tarif S1 hätte angewendet werden müssen. Sie macht jedoch geltend, dass die Anerkennung eines Korrekturanspruchs nach dem 31. März gegen Art. 137 Abs. 1 DBG und Art. 49 Abs. 2 StHG verstosse, da die Revision der Quellenbesteuerung 2021 das Verfahren präzisiert und die Frist als peremptorisch ausgestaltet habe.

Erwägungen

Zulässigkeit und Prüfungsmassstab

Das Bundesgericht qualifiziert die angefochtene Entscheidung, obwohl sie die Sache zu neuem Vollzug zurückweist, als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG: Den Steuerbehörden bleibe kein Ermessensspielraum mehr, es sei lediglich eine Nachberechnung durchzuführen. Die Beschwerdeführerin (EStV) sei beschwerdebefugt. Es prüft Bundesrecht frei (Art. 106 Abs. 1 BGG) und stützt sich auf die Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 BGG).

Das Quellensteuersystem

Das Bundesgericht stellt die Grundzüge des Quellensteuersystems dar: Ausländische Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung mit steuerlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz unterliegen der Quellensteuer auf dem Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit (Art. 83 Abs. 1 DBG, Art. 32 Abs. 1 StHG); für Grenzgänger mit steuerlichem Wohnsitz im Ausland gilt das Gleiche (Art. 91 Abs. 1 DBG, Art. 35 Abs. 1 lit. a StHG). Die Quellensteuer wird auf dem Bruttoertrag berechnet, ersetzt die ordentliche Einkommenssteuer und lässt keine weiteren Abzüge zu. Der Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung führt den Steuerabzug durch und händigt dem Arbeitnehmer eine Bescheinigung aus (Art. 88 und 100 DBG; Art. 37 StHG). Das System beruht auf dem Prinzip der Selbstbesteuerung, im Gegensatz zum ordentlichen Veranlagungsverfahren mit Steuererklärung.

Die zentralen Bestimmungen

Die massgeblichen Bestimmungen sind Art. 137 DBG (Verfügungsanspruch des Steuerpflichtigen), Art. 138 DBG (Nachforderung und Rückerstattung) sowie die harmonisierte kantonalrechtliche Parallelnorm Art. 49 StHG.

Art. 137 DBG (SR 642.11)«Verfügung

1 Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen, wenn sie: a. mit dem Quellensteuerabzug gemäss Bescheinigung nach Artikel 88 oder 100 nicht einverstanden ist; oder b. die Bescheinigung nach Artikel 88 oder 100 vom Arbeitgeber nicht erhalten hat. 2 Der Schuldner der steuerbaren Leistung kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen. 3 Er bleibt bis zum rechtskräftigen Entscheid verpflichtet, die Quellensteuer zu erheben.»

Art. 138 DBG (SR 642.11)«Nachforderung und Rückerstattung

1 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten. 2 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen. 3 Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung der von ihr geschuldeten Quellensteuer verpflichtet werden, wenn die ausbezahlte steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt wurde und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren Leistung nicht möglich ist.»

Art. 49 StHG (SR 642.14)«Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer

1 Der Steuerpflichtige und der Schuldner der steuerbaren Leistung müssen auf Verlangen über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse Auskunft erteilen. 2 Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen, wenn sie: a. mit dem Quellensteuerabzug gemäss Bescheinigung nach Artikel 37 nicht einverstanden ist; oder b. die Bescheinigung nach Artikel 37 vom Arbeitgeber nicht erhalten hat. 2bis Der Schuldner der steuerbaren Leistung kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen. 2ter Er bleibt bis zum rechtskräftigen Entscheid verpflichtet, die Quellensteuer zu erheben. 3 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten. 4 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen. 5 Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung der von ihr geschuldeten Quellensteuer verpflichtet werden, wenn die ausbezahlte steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt wurde und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren Leistung nicht möglich ist.»

Die Ausgangslage: BGE 135 II 274

Der Leitentscheid BGE 135 II 274 betraf ebenfalls einen italienischen Grenzgänger im Kanton Tessin, dessen Arbeitgeber einen falschen Steuersatz angewendet hatte. Der Steuerpflichtige hatte die Korrektur nach Ablauf der Frist des Art. 137 aDBG verlangt. Das Bundesgericht hiess ihn gut und stellte fest:

(a) Wird eine Verfügung nach Art. 137 Abs. 1 aDBG rechtzeitig verlangt, erlassen und nicht angefochten, wird sie rechtskräftig. (b) Wenn weder der Steuerpflichtige noch der Schuldner der steuerbaren Leistung eine Verfügung innerhalb der Frist verlangen, ist die Rechtslage weniger klar: Die Selbstbesteuerung durch Private ist keine Verfügung, die in Rechtskraft erwachsen könnte. Aus Art. 137 Abs. 1 aDBG lässt sich nicht ableiten, dass der Quellensteuerabzug mit Fristablauf in Rechtskraft erwächst. (c) Nach Fristablauf können zwar keine Einwendungen mehr gegen das Prinzip der Steuerpflicht erhoben werden, aber die Kritik am Umfang des Steuerabzugs muss möglich bleiben — sowohl zugunsten der Behörde (Art. 138 Abs. 1 aDBG) als auch zugunsten des Steuerpflichtigen, was der Grundsatz der Waffengleichheit verlangt. (d) Auch bei einem zu hohen Steuerabzug ist Art. 138 aDBG als lex specialis zu Art. 137 aDBG zu betrachten. (e) Der Marginaltitel von Art. 138 aDBG stellt Nachforderung und Rückerstattung auf dieselbe Stufe; ausserdem ermöglichte Art. 16 der alten Quellensteuerverordnung (aOIFo) der Behörde die direkte Rückerstattung an den Steuerpflichtigen.

Die Präzisierung durch 2C_684/2012

In 2C_684/2012 vom 5. März 2013 präzisierte das Bundesgericht die Rechtsprechung: Die Grundsätze von BGE 135 II 274 gelten, wenn dem Steuerpflichtigen kein Verschulden vorwerfbar ist und er Opfer eines vom Arbeitgeber angewendeten falschen Tarifs ist. Sie gelten nicht, wenn der Steuerpflichtige zusätzliche Abzüge geltend macht, da seine Situation dann der einer ordentlich veranlagten Person nähersteht und er die Frist des Art. 137 Abs. 1 aDBG einhalten muss (vgl. auch 2C_360/2015 vom 13. Mai 2015).

Die Position der EStV

Die EStV argumentiert, die Revision der Quellenbesteuerung, die am 1. Januar 2021 in Kraft trat, habe das Verfahren präzisiert. Insbesondere verweise Art. 137 Abs. 1 DBG neu auf die Bescheinigung nach Art. 88 oder 100 DBG. Der Begriff der Peremptorität der Frist sowie der Rechtssicherheit geböten, die Korrektur nach dem 31. März auszuschliessen. Die Schweizerische Steuerkonferenz teile diese Auffassung.

Die Auseinandersetzung mit der Revision 2021

Das Bundesgericht prüft sorgfältig, was die Revision tatsächlich geändert hat:

Zu Art. 137 Abs. 1 DBG: Die Frist «bis Ende März» bestand bereits im alten Recht (Art. 137 Abs. 1 aDBG). Die Einführung des expliziten Datums «31. März» ist keine neue Frist, sondern eine Präzisierung. Der neue Verweis auf die Bescheinigung nach Art. 88 oder 100 DBG ändert nichts in der Sache, da die Pflicht des Arbeitgebers zur Aushändigung einer Bescheinigung bereits vor der Revision in Art. 88 Abs. 1 lit. b und Art. 100 Abs. 1 lit. b DBG verankert war. Entscheidend ist, dass der Bundesrat in seiner Botschaft vorgeschlagen hatte, den Inhalt dieser Bescheinigungsartikel zu präzisieren (mit Verweis auf «Leistungen, Steuerabzug und Tarif»), das Parlament diesen Vorschlag aber nicht übernommen hat. Die Bescheinigungsartikel blieben unverändert.

Zu Art. 138 Abs. 1 und 2 DBG: Diese Bestimmungen wurden durch die Revision nicht geändert. Einzig ein neuer Absatz 3 wurde eingefügt, der die Behörde stärkt: Sie kann den Steuerpflichtigen zur Nachzahlung verpflichten, wenn der Arbeitgeber den Steuerabzug nicht oder unvollständig vorgenommen hat und ein Nachbezug beim Arbeitgeber nicht möglich ist.

Zu Art. 49 Abs. 2 StHG: Die Harmonisierungsnorm wurde ebenfalls lediglich präzisiert — ein expliziter Termin (31. März) wurde eingefügt, der in der alten Fassung fehlte. Der Verweis auf Art. 37 StHG (Bescheinigungspflicht) blieb unverändert, da der Vorschlag des Bundesrates, auch Art. 37 StHG zu präzisieren, vom Parlament abgelehnt wurde.

Zur Quellensteuerverordnung: Art. 7 der neuen OIFo (seit 1. Januar 2021) entspricht wörtlich dem alten Art. 16 aOIFo: Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen und die Abrechnungen bereits der zuständigen Steuerbehörde übergeben, kann diese den zu viel einbehaltenen Betrag direkt dem Steuerpflichtigen zurückerstatten. Gleiches gilt für Art. 6 des tessinischen RFLT/TI.

Der entscheidende Punkt

Das Bundesgericht stellt fest, dass der Wille, die Kritikmöglichkeit am Quellensteuerabzug zeitlich zu limitieren, zwar in den Gesetzgebungsakten Spuren hinterlassen hat (Botschaft, parlamentarische Debatten). Dieser Wille hat aber nicht zu den vom Bundesrat vorgeschlagenen Änderungen an den Bescheinigungsartikeln (Art. 88 Abs. 1 lit. b, Art. 100 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 37 Abs. 1 lit. b StHG) geführt. Die EStV stützt sich auf die falsche Prämisse, diese Artikel seien im Sinne der Regierungsvorlage geändert worden. Die Präzisierungen an Art. 137 DBG und Art. 49 StHG ändern nichts am Verhältnis zwischen Art. 137 und Art. 138 DBG, das in BGE 135 II 274 geklärt wurde.

Anwendung auf den Fall

A.________ verlangte keine zusätzlichen Abzüge, sondern die Korrektur des vom Arbeitgeber angewendeten Tarifs. Die Rechtsprechung zu zusätzlichen Abzügen (2C_684/2012) ist daher nicht anwendbar. Es stellt sich die Frage nach der Anwendbarkeit von BGE 135 II 274. Da Art. 138 Abs. 1 und 2 DBG unverändert blieb und Art. 137 Abs. 1 DBG nur präzisiert, nicht aber inhaltlich geändert wurde, gelten die Grundsätze von BGE 135 II 274 auch unter dem revidierten Recht weiter. Der Steuerpflichtige ist — wie im Leitentscheid — Opfer eines Fehlers des Arbeitgebers. Die Vorinstanz hat den Korrekturanspruch zu Recht bejaht.

Das Argument der EStV, der Arbeitgeber habe korrekt gehandelt und der Steuerpflichtige hätte sorgfältiger sein können, stützt sich nicht auf Feststellungen des angefochtenen Urteils (Art. 105 Abs. 1 BGG) und berücksichtigt nicht, dass die Vorinstanz den Steuerpflichtigen als blosses Opfer eines Arbeitgeberfehlers qualifiziert hat.

Die doktrinäre Stellungnahme

Das Gericht verweist auf die geteilte doktrinäre Meinung: Ein Teil der Lehre vertrat die Peremptorität der Frist bereits unter dem alten Recht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 137 aDBG N. 3 ff.). Andere Autoren bejahen die Weitergeltung der Grundsätze von BGE 135 II 274 auch unter dem neuen Recht (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl. 2024, § 23 N. 20; Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer, 2019, N. 717–722).

Einordnung in die Rechtsprechung

Bestätigung von BGE 135 II 274 unter revidiertem Recht

Das vorliegende Urteil ist in erster Linie ein Bestätigungsentscheid. Es bestätigt den Leitentscheid BGE 135 II 274 und stellt fest, dass dessen Grundsätze — insbesondere die Qualifikation von Art. 138 DBG als lex specialis zu Art. 137 DBG und die Möglichkeit der Tarifkorrektur nach Fristablauf bei einem Arbeitgeberfehler — auch unter dem revidierten Quellensteuerrecht (seit 1. Januar 2021) unverändert gelten. Das Gericht begründet dies mit einer detaillierten historisch-teleologischen Auslegung: Die Revision hat weder Art. 138 Abs. 1 und 2 DBG geändert, noch die Bescheinigungsartikel (Art. 88, 100 DBG) im Sinne der Regierungsvorlage präzisiert, noch den Marginaltitel von Art. 138 DBG angetastet. Die neue Quellensteuerverordnung (Art. 7 OIFo) entspricht wörtlich dem alten Art. 16 aOIFo.

Abgrenzung zu 2C_684/2012

Das Urteil bestätigt und wendet die in 2C_684/2012 vorgenommene Abgrenzung an: Während Grenzgänger, die zusätzliche Abzüge geltend machen, die Frist des Art. 137 Abs. 1 DBG einhalten müssen, bleiben Steuerpflichtige, die Opfer eines falschen Tarifs des Arbeitgebers sind, auch nach Fristablauf korrekturberechtigt. Der vorliegende Fall gehört klar in die zweite Kategorie — es ging um die falsche Tarifstufe (U1 statt S1), nicht um zusätzliche Abzüge. Das Gericht zieht die Linie von 2C_684/2012 somit konsequent nach.

Klarstellung der Tragweite der Revision 2021

Die eigentliche juristische Leistung des Urteils liegt in der Klarstellung, dass die Revision der Quellenbesteuerung 2021 — entgegen der Auffassung der EStV und der Schweizerischen Steuerkonferenz — nicht zu einer Praxisänderung geführt hat. Das Bundesgericht zeigt durch sorgfältige Analyse der Gesetzgebungsakten auf, dass der Bundesrat zwar eine Präzisierung der Bescheinigungsartikel (mit Verweis auf Tarif und Steuerabzug) vorgeschlagen hatte, das Parlament diesen Vorschlag aber abgelehnt hat. Die EStV stützt sich damit auf einen Regierungsvorschlag, der nicht Gesetz wurde. Dies ist methodisch bemerkenswert, weil es die Grenzen der Auslegung anhand von Gesetzgebungsakten aufzeigt: Ein in der Botschaft geäusserter Wille, der im Gesetzestext keinen Niederschlag gefunden hat, kann die Rechtsprechung nicht ändern.

Stärkung der Position des Steuerpflichtigen

Indirekt stärkt das Urteil die Position der Grenzgänger und anderer Quellensteuerpflichtiger gegenüber den Behörden. Der neu eingefügte Art. 138 Abs. 3 DBG, der der Behörde ein Nachforderungsrecht gegen den Steuerpflichtigen einräumt, wird vom Gericht als einseitige Stärkung der Behörde qualifiziert, die nicht zu einer entsprechenden Schwächung des Rückerstattungsanspruchs des Steuerpflichtigen führen kann. Der Grundsatz der Waffengleichheit, auf den bereits BGE 135 II 274 abgestellt hatte, bleibt tragend: Was der Behörde an Nachforderung zusteht (Art. 138 Abs. 1 und 3 DBG), muss dem Steuerpflichtigen an Rückerstattung zustehen (Art. 138 Abs. 2 DBG) — auch nach Fristablauf.

Fazit

Das Urteil 9C_659/2025 klärt eine seit der Quellensteuerrevision 2021 offene Streitfrage: Die in BGE 135 II 274 entwickelten Grundsätze zur Tarifkorrektur nach Fristablauf gelten auch unter dem neuen Recht unverändert weiter. Art. 138 DBG bleibt lex specialis zu Art. 137 DBG. Ein Steuerpflichtiger, der — ohne eigenes Verschulden — Opfer eines falschen Quellensteuertarifs des Arbeitgebers wird, kann auch nach dem 31. März des Folgejahres die Korrektur und Rückerstattung verlangen. Der Umstand, dass die Revision 2021 an den Bescheinigungsartikeln (Art. 88, 100 DBG; Art. 37 StHG) keine inhaltlichen Änderungen vorgenommen hat — entgegen dem Vorschlag des Bundesrates — und Art. 138 Abs. 1 und 2 DBG unverändert blieb, führt zu keiner anderen Beurteilung. Die Beschwerde der EStV wurde abgewiesen, die Gerichtskosten von 3'000 Franken wurden ihr auferlegt, und sie musste dem Steuerpflichtigen eine Parteientschädigung von 1'500 Franken ausrichten.