9C_334/2026 — Fiduziarische Aktienübertragung, geldwerte Vorteile und Steuerhinterziehungsbussen

Rechtsgebiet: Steuerrecht (direkte Bundessteuer, kantonale und kommunale Steuern) · Vorinstanz: Cour de justice des Kantons Genf (Chambre administrative) · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Bundesrichterin Moser-Szeless (Präsidentin), Bundesrichter Beusch, Bundesrichter Bollinger; Gerichtsschreiber Bürgisser · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Ein Steuerpflichtiger hatte seine Gesellschaftsanteile Ende 2011 formell an eine Vertrauensperson übertragen, aber faktisch weiterhin allein über die Gesellschaft verfügt. Die kantonale Behörde qualifizierte die Übertragung als fiduziarisch und ordnete den Steuerpflichtigen als wirtschaftlich Berechtigten zu, dem die geldwerten Vorteile der Gesellschaft als Einkommen zuzurechnen sind.
• Entscheidung: Das Bundesgericht bestätigt die Nachbesteuerung für 2012 und 2013, die Bussen wegen Steuerhinterziehung (drei Viertel der hinterzogenen Steuer) für 2011 bis 2013 sowie die Nichtabziehbarkeit von Unterhaltsbeiträgen, die auf ein Konto mit freiem Verfügungsrecht des Steuerpflichtigen einbezahlt worden waren.
• Bedeutung: Das Urteil illustriert die bundesgerichtliche Indizienpraxis bei der Frage der wirtschaftlichen Berechtigung an Aktien bei fiduziarischen Übertragungen und bestätigt die strenge Praxis zum Abzug von Unterhaltsbeiträgen bei fehlendem fremden Verfügungsberechtigten sowie die Massgeblichkeit des eventualen Vorsatzes (dol éventuel) bei erfahrenen Geschäftspersonen.

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige (A.________) wohnt seit dem 1. Juni 2011 im Kanton Genf. Er war bis zum 21. Dezember 2011 Mitgesellschafter-Geschäftsführer der C.________ Sàrl mit Einzelunterschrift und hielt 76 von 80 Partizipationsscheinen zu je 1'000 Fr. Die weiteren 4 Anteile hielt D.________, ebenfalls Geschäftsführerin mit Einzelunterschrift. Mit Vereinbarung vom 16. Dezember 2011 übertrug der Steuerpflichtige seine Anteile an D.________, die ab dem 21. Dezember 2011 Alleininhaberin war. Die Sàrl wurde später in eine AG (C.________ SA) umgewandelt, deren 100 Namensaktien zu je 1'000 Fr. ebenfalls D.________ gehörten.

Für die Steuerperioden 2011 bis 2013 war der Steuerpflichtige quellensteuerpflichtig. Am 15. Dezember 2020 eröffnete die Genfer Steuerverwaltung ein Nachbesteuerungs- und Steuerhinterziehungsverfahren, nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mitgeteilt hatte, dass C.________ SA dem Steuerpflichtigen geldwerte Vorteile in Form geschäftsmässig nicht gerechtfertigter Aufwendungen gewährt hatte (197'273 Fr. in 2011, 172'333 Fr. in 2012, 166'385 Fr. in 2013). Ausserdem hätte der Steuerpflichtige aufgrund seines Vermögens der ordentlichen Veranlagung unterstehen müssen.

Nach Einreichung der Steuererklärungen 2011 bis 2013 verfügte die Steuerverwaltung am 2. Dezember 2021 Nachsteuer- und Bussenverfügungen. Die Einspracheentscheidung vom 13. April 2022 bestätigte diese. Das kantonale Verwaltungsgericht erster Instanz und die Cour de justice wiesen die kantonalen Rechtsmittel ab.

Erwägungen

Verfahrensrechtliches: Rechtliches Gehör und Novenverbot

Der Steuerpflichtige machte vor dem Bundesgericht erstmals geltend, ihm seien bestimmte Aktenstücke nicht zugestellt worden, und berief sich auf eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV). Das Bundesgericht trat darauf nicht ein: Nach ständiger Rechtsprechung prüft es die Verletzung einer Verfahrensgarantie nicht, wenn sie erstmals in der Bundesgerichtsinstanz vorgebracht wird, obwohl sie bereits vor der Vorinstanz hätte geltend gemacht werden müssen (BGE 142 I 155 E. 4.4.6). Da der Steuerpflichtige den Zugang zu den streitigen Dokumenten spätestens im kantonalen Verfahren hätte rügen müssen, die Rüge aber erstmals vor Bundesgericht erfolgte, war sie unzulässig.

Soweit die streitigen Dokumente dem Steuergeheimnis unterliegen und andere Steuerpflichtige betreffen, bestätigte das Bundesgericht die von den kantonalen Behörden vorgenommene Interessenabwägung: Die von der Steuerverwaltung erstellten Zusammenfassungen der Dokumente genügten dem rechtlichen Gehör, da sie Art und den wesentlichen Inhalt der Aktenstücke wiedergaben (vgl. BGer 9C_521/2025 vom 17. Dezember 2025 E. 3.2).

Abzug von Unterhaltsbeiträgen (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG)

Die Cour de justice hatte den Abzug von Unterhaltsbeiträgen an die geschiedene Ehefrau mit der Begründung verweigert, die Beträge seien auf ein gemeinsames Konto eingezahlt worden, über das der Steuerpflichtige ein freies Verfügungsrecht besass. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Abzug von Unterhaltsbeiträgen ausgeschlossen, wenn die Zahlung auf ein Konto erfolgt, über das der Abzug beanspruchende Steuerpflichtige selbst frei verfügen kann (BGer 9C_286/2024 vom 1. Oktober 2025 E. 6.1). Der Steuerpflichtige machte geltend, sein französischer Anwalt habe bestätigt, dass die Ex-Ehefrau frei über die Gelder verfügen konnte. Das Bundesgericht stellte jedoch fest, dass die Cour de justice den Abzug nicht — wie vom Steuerpflichtigen behauptet — wegen Fehlens eines Scheidungsurteils verweigert hatte, sondern wegen des freien Verfügungsrechts des Steuerpflichtigen über das Konto. Diese Begründung entspricht dem Bundesrecht.

Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11)

«die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;»

Wirtschaftliche Berechtigung an den Aktien und geldwerte Vorteile (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG)

Zentrale Frage des Verfahrens war, ob der Steuerpflichtige trotz formeller Übertragung seiner Anteile an D.________ Ende 2011 der wirtschaftlich Berechtigte der C.________ SA-Aktien in den Steuerperioden 2012 und 2013 geblieben war. Die Cour de justice bejahte dies mit mehreren Indizien:

Erstens hatte der Bevollmächtigte des Steuerpflichtigen angegeben, die Aktien seien «ohne jegliche Geldzahlung im Gegenzug» übertragen worden. Es erschien wenig glaubhaft, dass der Steuerpflichtige seine gesamte Beteiligung — die er selbst auf 350'000 Fr. bewertet hatte — ohne Gegenleistung abgegeben hatte. Zweitens bestätigte der Steuerpflichtige, dass er auch nach der Übertragung weiterhin allein die Entscheidungen für das Unternehmen traf, während D.________ nur den «administrativen und steuerlichen Bereich» betreute. Drittens hatte der Steuerpflichtige in seinen eigenen Steuererklärungen 2011 bis 2013 angegeben, das gesamte Aktienkapital der C.________ SA zu halten. D.________ ihrerseits hatte die Aktien in ihren eigenen Steuererklärungen nicht deklariert. Schliesslich verweigerte der Steuerpflichtige die Vorlage des Scheidungsurteils, obwohl die zivilrechtliche Beurteilung der Aktienfrage für die Scheidung «grundsätzlich massgebend» war — ein weiteres Indiz dafür, dass er die Aktien weiter besass.

Das Bundesgericht prüfte diese Feststellungen unter dem Willkürmassstab (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG, Art. 9 BV) und verneinte Willkür. Der Steuerpflichtige hatte zwar eingewandt, die «technische Leitung» eines Unternehmens begründe nicht die Aktionärseigenschaft, und behauptet, seine ersten Erklärungen seien von einem Dritten vorbereitet worden und von ihm ungeprüft unterzeichnet worden. Diese blossen Behauptungen erschütterten die kantonalen Feststellungen jedoch nicht. Auch der Hinweis, D.________ habe allein Verträge unterzeichnet, Personal entlassen und die Gesellschaft an ihrem Wohnsitz umgewandelt, blieb unbelegt. Es sei nicht Aufgabe des Bundesgerichts, das kantonale Dossier zu durchsuchen, um Behauptungen des Beschwerdeführers zu untermauern (BGE 136 III 209 E. 6.1; BGer 9C_648/2025 vom 17. Februar 2026 E. 6.3).

Da der Steuerpflichtige wirtschaftlich Berechtigter blieb, konnten ihm die geldwerten Vorteile der C.________ SA — die er weder dem Grunde nach noch der Höhe nach bestritt — als Einkommen aus Beteiligungen zugerechnet werden:

Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11)Kommentierung auf glossagens.ch

«Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;»

Steuerhinterziehungsbussen (Art. 175 DBG, Art. 56 StHG)

Die Cour de justice verurteilte den Steuerpflichtigen wegen vollendeter Steuerhinterziehung und setzte die Busse auf drei Viertel der hinterzogenen Steuer fest. Sie stützte sich auf Art. 175 DBG sowie auf Art. 69 der Genfer Lois sur la procédure fiscale (LPFisc), der mit Art. 56 Abs. 1 und 57 StHG übereinstimmt.

Art. 175 Abs. 1 und 2 DBG (SR 642.11)

«Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt, wird mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.»

Das Bundesgericht prüfte die Bussenbemessung nur unter dem Gesichtspunkt des Ermessensmissbrauchs oder -exzesses (BGE 144 IV 136 E. 9.1; BGer 9C_648/2025 vom 17. Februar 2026 E. 8.1). Die Cour de justice hatte festgestellt, dass der Steuerpflichtige ein erfahrener Geschäftsmann war, seit 1997 in U.________ arbeitete und dort sein Unternehmen gegründet hatte. Als Inhaber wertvoller Aktien und Empfänger mehrerer Spesenrückvergütungen konnte er nicht glaubhaft machen, dass er sich seiner Steuerpflichten nicht bewusst war. Dass er den angeblichen «Transfer» der Aktien an D.________ nicht erklären konnte, liess den Schluss auf eine Steuerersparnisabsicht zu. Die Cour de justice verneinte auch eine Entlastung durch die Buchhalterin: D.________ war nur für die Gesellschaft zuständig, nicht für die persönliche Steuersituation des Steuerpflichtigen. Selbst wenn sie mandatiert gewesen wäre, hätte dies den Steuerpflichtigen nicht von seinen Erklärungspflichten entbunden. Der Steuerpflichtige handelte somit vorsätzlich oder zumindest mit eventualem Vorsatz (dol éventuel).

Der Einwand, die Busse sei nach Art. 175 Abs. 2 DBG um zwei Drittel zu reduzieren, weil das Verschulden leicht gewesen sei (fehlende Steuerausbildung, Vertrauen auf die Buchhalterin, keine weiteren Hinterziehungen), scheiterte. Das Bundesgericht stellte fest, dass die Vorinstanz alle relevanten Faktoren berücksichtigt hatte: die Regelbusse entspricht dem hinterzogenen Steuerbetrag; die Höhe der hinterzogenen Beträge und die vorsätzliche Handlungsweise stellten erschwerende Umstände dar; die gute Zusammenarbeit war mildernd. Die Festsetzung auf drei Viertel war daher nicht ermessensmissbräuchlich.

Einordnung in die Rechtsprechung

Geldwerte Vorteile und wirtschaftliche Berechtigung

Das vorliegende Urteil steht in der Tradition der ständigen Rechtsprechung zu Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, wonach geldwerte Vorteile aus Beteiligungen beim Inhaber des Beteiligungsrechts der Einkommenssteuer unterliegen (BGE 138 II 57 E. 3; BGer 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3; vgl. auch die Rechtsprechungsübersicht zu Art. 20 DBG auf glossagens.ch). Die dogmatische Grundlage hat das Bundesgericht in BGE 138 II 57 gelegt: Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass die leistende Kapitalgesellschaft keine gleichwertige Gegenleistung erhält und dass der Beteiligungsinhaber der Empfänger der Leistung ist. Der Glossagens-Kommentar zu Art. 20 DBG erläutert unter Rz. 9, dass ein geldwerter Vorteil auch als verdeckte Gewinnausscheidung vorliegen kann, wenn die Gesellschaft an den Aktionär Vermögenswerte ohne angemessene Gegenleistung erbringt.

Das Urteil bestätigt diese dogmatische Grundlage in einem praktisch wichtigen Aspekt: der Frage, wer Inhaber des Beteiligungsrechts ist, wenn die Aktien formell an eine Vertrauensperson übertragen wurden, der Übertragende aber faktisch weiterhin als Geschäftsherr auftritt. Insofern präzisiert das Urteil die Indizienpraxis: Fehlen einer Gegenleistung bei gleichzeitiger Geschäftsführung, widersprüchliche Steuererklärungen, Nichtdeklaration durch die formelle Inhaberin und Verweigerung der Beibringung eines Scheidungsurteils bilden ein tragfähiges Indizienbündel für die wirtschaftliche Berechtigung. Dies stimmt mit der Kommentierung auf glossagens.ch überein, wonach der Begriff der «Beteiligung aller Art» weit auslegbar ist und die wirtschaftliche Betrachtungsweise den formellen Rechtsverhältnissen vorgeht (Rz. 8). Ein Widerspruch zur Kommentierung ergibt sich nicht; das Urteil wendet deren dogmatische Grundsätze auf den hier vorliegenden Fall der fiduziarischen Übertragung an, den die Kommentierung nicht ausdrücklich behandelt.

Unterhaltsbeiträge und freies Verfügungsrecht

Die Nichtabziehbarkeit von Unterhaltsbeiträgen, die auf ein Konto mit freiem Verfügungsrecht des Steuerpflichtigen eingezahlt werden, ist eine etablierte Rechtsprechung, die das Urteil unverändert bestätigt und auf BGer 9C_286/2024 vom 1. Oktober 2025 verweist. Das Urteil grenzt sich dadurch ab, dass es klarstellt: Die Vorinstanz habe den Abzug nicht — vom Steuerpflichtigen fälschlich behauptet — wegen Fehlens eines Scheidungsurteils verweigert, sondern wegen des freien Verfügungsrechts. Die dogmatische Begründung liegt darin, dass bei einem gemeinsamen Konto mit eigenem Verfügungsrecht kein endgültiger Vermögensabgang beim Steuerpflichtigen stattfindet und die Unterhaltsleistung wirtschaftlich nicht vollzogen ist.

Vorsatz und Bussenbemessung im Steuerstrafrecht

Die Bestätigung des eventualen Vorsatzes (dol éventuel) bei erfahrenen Geschäftspersonen, die ihre Beteiligungsverhältnisse verschleiern, entspricht der jüngeren Rechtsprechung des Bundesgerichts, vgl. 9C_164/2025 (Eventualvorsatz bei Nichtdeklaration einer Partizipationsforderung) und 9C_648/2025 (vorsätzliches Handeln eines erfahrenen Vermögensverwalters). Auch das Urteil 9C_371/2025 bestätigt, dass bei vorsätzlicher und wiederholter Steuerhinterziehung über längere Zeiträume und bei erheblichen Beträgen die gute Zusammenarbeit als mildernder Umstand nicht ausreicht, um eine Busse im Bereich der Regelbusse zu rechtfertigen.

Das vorliegende Urteil fügt sich in diese Linie ein: Die Busse von drei Vierteln der hinterzogenen Steuer liegt unterhalb der Regelbusse (Einfaches der hinterzogenen Steuer) und berücksichtigt die gute Zusammenarbeit als mildernden Umstand, während die vorsätzliche Handlungsweise und die Höhe der hinterzogenen Beträge als erschwerend gewertet wurden. Dies entspricht dem Rahmen von Art. 175 Abs. 2 DBG und Art. 56 Abs. 1 StHG, wonach die Busse bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem bis auf das Dreifache erhöht werden kann. Die Systematik des Steuerstrafrechts ist in der Themenseite zum Steuerrecht auf glossagens.ch dargestellt, die das zweiteilige System (Steuerhinterziehung als Übertretung, Steuerbetrug als Vergehen) und den Bussenrahmen erläutert. Das Urteil bestätigt die dort beschriebene Praxis, wonach die Busse in der Regel dem hinterzogenen Steuerbetrag entspricht und persönliche Verhältnisse nur innerhalb dieses Rahmens berücksichtigt werden.

Abgrenzung zur Steuerumgehung

Die fiduziarische Aktienübertragung berührt auch die Frage der Steuerumgehung. Die auf der Themenseite zu Steuerumgehung und Steuerstrafrecht dargestellten Voraussetzungen — ungewöhnliche, sachwidrige Gestaltung, missbräuchlich zur Steuerersparnis getroffen, tatsächliche erhebliche Steuerersparnis — könnten auf den vorliegenden Fall zutreffen. Das Bundesgericht hat jedoch nicht auf die Figur der Steuerumgehung abgestellt, sondern die wirtschaftliche Berechtigung im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung direkt bejaht und die geldwerten Vorteile dem wirtschaftlich Berechtigten zugerechnet. Dies ist dogmatisch konsistent: Die Durchbrechung der formellen Rechtslage zugunsten der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfolgt hier nicht über die Steuerumgehung, sondern über die Sachverhaltsfeststellung, dass der Übertragende trotz formeller Übertragung Inhaber des Beteiligungsrechts geblieben ist.

Fazit

Das Urteil 9C_334/2026 vom 29. September 2026 bestätigt in allen Punkten die kantonalen Entscheide. Es ist ein praktisch bedeutsames Beispiel für die Indizienpraxis des Bundesgerichts bei fiduziarischen Aktienübertragungen: Fehlende Gegenleistung, fortgesetzte Geschäftsführung, widersprüchliche Steuererklärungen und Verweigerung der Beibringung belastender Dokumente bilden ein ausreichendes Indizienbündel für die wirtschaftliche Berechtigung. Damit können geldwerten Vorteile der Gesellschaft dem wirtschaftlich Berechtigten als Einkommen zugerechnet werden. Im Steuerstrafrecht bestätigt das Urteil die strenge Praxis zum eventualen Vorsatz bei erfahrenen Geschäftspersonen und die Massgeblichkeit des Bussenrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG. Die Gerichtskosten von 8'500 Fr. wurden dem Steuerpflichtigen auferlegt; eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen.