9C_21/2026 — SUVA: Befreiung von der waadtländischen Ergänzungssteuer auf Immobilien

Rechtsgebiet: Steuerrecht / Sozialversicherungsrecht · Vorinstanz: Kantonsgericht Waadt, Verwaltungs- und Öffentlichkeitsrechtliche Kammer (FI.2025.0074) · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Moser-Szeless (Präsidentin), Stadelmann, Parrino, Beusch, Bollinger; Gerichtsschreiber Bürgisser · Verfahrensergebnis: Beschwerde gutgeheissen, angefochtener kantonalgerichtlicher Entscheid aufgehoben

Executive Summary

• Kernpunkt: Die waadtländische Ergänzungssteuer auf Immobilien juristischer Personen (Art. 128 LI/VD) ist eine direkte Steuer im Sinne von Art. 80 Abs. 1 ATSG. Die SUVA als Unfallversicherer geniesst daher die Steuerbefreiung.
• Entscheidung: Das Bundesgericht hebt den Entscheid des Kantonsgerichts Waadt auf, das die Ergänzungssteuer als indirekte Steuer qualifizierte und die SUVA zu Unrecht der Steuer unterstellt hatte.
• Bedeutung: Der Entscheid klärt die umstrittene Qualifikation der waadtländischen Ergänzungssteuer und grenzt sie von der Handänderungssteuer ab: Massgeblich ist die Natur der Abgabe, nicht ihre (historische) Funktion als Substitut der Handänderungssteuer. Dies bestätigt und präzisiert die Rechtsprechung zu Art. 80 ATSG im Spannungsfeld zwischen Liegenschafts- und Rechtsverkehrssteuern.

Sachverhalt

Die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA) mit Sitz in Luzern ist eine rechtsfähige Anstalt öffentlichen Rechts, die die Unfallversicherung nach dem Solidaritätsprinzip betreibt (Art. 61 UVG). Sie ist im Kanton Waadt Eigentümerin mehrerer Grundstücke und dort beschränkt steuerpflichtig.

Das Steueramt für juristische Personen (OIPM) setzte der SUVA für die Steuerperioden 2021 bis 2024 die kantonale Ergänzungssteuer auf Immobilien juristischer Personen (nachfolgend: Ergänzungssteuer) gemäss Art. 1 Abs. 1 lit. e und Art. 128 des waadtländischen Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 4. Juli 2000 (LI/VD; BLV 642.11) fest. Die SUVA erhob dagegen Einsprache und berief sich auf die Steuerbefreiung nach Art. 80 ATSG. Die kantonale Steuerverwaltung wies die Einsprache am 15. April 2025 ab und bestätigte die Veranlagungsverfügungen. Eine hiergegen erhobene Beschwerde ans Kantonsgericht Waadt wies dieses am 11. Dezember 2025 ab, da es die Ergänzungssteuer als indirekte Steuer qualifizierte, die nicht in den Anwendungsbereich von Art. 80 ATSG falle. Hiergegen richtet sich die Beschwerde der SUVA ans Bundesgericht.

Die SUVA beantragt im Hauptantrag die Aufhebung des kantonalen Entscheids und die Feststellung, dass sie für die Steuerperioden 2021 bis 2024 von der Ergänzungssteuer befreit sei. Eventualanträge richten sich auf die Aufhebung des Einspracheentscheids bzw. die Feststellung einer Verletzung des Vertrauensschutzes (Berufung auf ein «Ruling» von November 2010). Das Bundesgericht tritt auf den Hauptantrag ein; die als vorbereitend oder präjudiziell qualifizierten Feststellungsanträge sowie der auf Umformung des Einspracheentscheids gerichtete Antrag werden als unzulässig erklärt (Erw. 1.3).

Erwägungen

Zulässigkeit und Prüfungsmassstab

Das Bundesgericht prüft die Auslegung und Anwendung von Art. 128 LI/VD, der nicht zum harmonisierten Steuerrecht gehört, grundsätzlich nur auf Willkür. Der Streit betrifft jedoch auch die Vereinbarkeit der kantonalen Norm mit dem Bundesrecht, namentlich mit Art. 80 ATSG und der dort geregelten Steuerbefreiung der Sozialversicherungsträger. Soweit die SUVA geltend macht, das kantonale Recht umgehe das Bundesrecht, untersteht diese Rüge der freien Überprüfung durch das Bundesgericht (Erw. 3.3.2; BGE 152 I 84 E. 6.1).

Steuerbefreiung nach Art. 80 ATSG

Die zentrale Norm des Streits ist Art. 80 Abs. 1 ATSG:

Art. 80 ATSG (SR 830.1)«Die Versicherungsträger und Durchführungsorgane sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Durchführung der Sozialversicherung, der Erbringung oder der Sicherstellung von Sozialversicherungsleistungen dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.»

Art. 80 ATSG regelt einheitlich die Steuerbefreiung aller Sozialversicherungsträger und Durchführungsorgane. Diese Bestimmung, die mit dem Inkrafttreten des ATSG am 1. Januar 2003 die bisher in den Einzelgesetzen verstreuten Befreiungsregelungen ersetzte, beschränkt die Steuerbefreiung auf direkte Steuern. Indirekte Steuern fallen nach dem klaren Wortlaut a contrario nicht in den Anwendungsbereich der Norm (BGE 131 I 394 E. 3.3). Der Begriff der direkten Steuern wird in Art. 80 ATSG selbst nicht näher definiert; er gehört dem Steuerrecht an (Erw. 5.1.2).

Für die SUVA besteht eine spezifische Ausnahme in Art. 65c UVG:

Art. 65c UVG (SR 832.20)«Die Suva ist unter Vorbehalt von Artikel 80 ATSG für kommerzielle Leistungen steuerpflichtig.»

Art. 65c UVG unterstellt die SUVA der Steuerpflicht für kommerzielle Leistungen, jedoch unter dem ausdrücklichen Vorbehalt von Art. 80 ATSG. Die Steuerbefreiung für die kerneigentliche Tätigkeit der Sozialversicherung bleibt damit unangetastet.

Die Qualifikation der Ergänzungssteuer als direkte Steuer

Das Kantonsgericht Waadt hatte die Ergänzungssteuer als indirekte Steuer qualifiziert. Es stützte sich darauf, dass die Ergänzungssteuer nicht die Eigentumskraft der Steuerpflichtigen erfasse, sondern als «Garantiesteuer» der Handänderungssteuer diene: Sie sei eingeführt worden, um das Ausweichen von Immobiliengesellschaften auf den Aktienverkauf (statt Immobilienübertragung) zu bekämpfen, und sei über den Rückerstattungsmechanismus von Art. 129 LI/VD eng mit der Handänderungssteuer verbunden.

Das Bundesgericht weist diese Qualifikation zurück. Es stellt zunächst auf die bereits in BGE 131 I 394 E. 3.4 entwickelten Kriterien zur Unterscheidung direkter und indirekter Steuern ab: das traditionelle Kriterium der wirtschaftlichen Inzidenz (direkte Steuern treffen den Steuerpflichtigen unmittelbar; indirekte werden auf Dritte abgewälzt), das mehrheitlich in der Lehre vertretene Kriterium des Verhältnisses zwischen Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage (bei direkten Steuern sind Objekt und Bemessungsgrundlage identisch) sowie das Kriterium der Übereinstimmung von juristischem Steuerobjekt und wirtschaftlich besteuertem Tatbestand.

Das Bundesgericht hält der Vorinstanz entgegen, dass sie die Funktion der Ergänzungssteuer mit ihrem Objekt verwechselt habe. Das Steuerobjekt sei nicht die «Garantie der Handänderungssteuer», sondern – wie Art. 128 Abs. 1 LI/VD klar sagt – das Grundeigentum der juristischen Person, das gleichzeitig als Bemessungsgrundlage dient. Die Funktion der Ergänzungssteuer, die Handänderungssteuer teilweise zu ersetzen, vermöge diese Natur nicht zu ändern. Das Bundesgericht stützt sich dabei auf den Grundsatz, dass für die Qualifikation einer Abgabe ihre Natur, nicht ihr Zweck massgebend ist (BGE 100 Ib 236 E. 2b; BGE 125 I 182 E. 4c; BGer 2C_768/2015 vom 17. März 2017 E. 4.3). Insbesondere bei der Qualifikation im Lichte einer bundesrechtlichen Norm – hier Art. 80 ATSG – sind die Zwecke, die die öffentliche Hand mit der Steuer verfolgt, und die Motive ihrer Einführung ohne Bedeutung (Erw. 6.4).

Zudem hat das Bundesgericht bereits in BGer 2C_744/2017 vom 16. April 2018 E. 6.4 festgehalten, dass die Ergänzungssteuer als jährliche Steuer das Grundeigentum der juristischen Person zum Objekt habe und nach dem Steuerwert des Grundstücks berechnet werde. Das Steuerobjekt betreffe nicht die Übertragung des Grundeigentums. Das Bundesgericht verwendet diese Aussage nun im vorliegenden Verfahren als massgebliches Argument für die Qualifikation als direkte Steuer – obwohl es in 2C_744/2017 die Frage der direkten oder indirekten Natur nicht ausdrücklich entschieden hatte, sondern nur geprüft hatte, ob die Ergänzungssteuer den Handänderungssteuern im Sinne von Art. 103 FusionsG gleichzustellen sei.

Weitere Kriterien stützen die Qualifikation als direkte Steuer (Erw. 6.5): Die gleiche juristische Person ist sowohl Steuerschuldnerin als auch wirtschaftliche Steuerträgerin; die Steuer beruht nicht auf einem Werttransfer, sondern auf einer der Steuerpflichtigen unmittelbar zurechenbaren Grösse (dem Steuerwert des von ihr gehaltenen Grundstücks); die Ergänzungssteuer belastet Substanz und Eigentum am Grundstück, das zugleich als Bemessungsgrundlage dient. Der allfällige Rückerstattungsmechanismus von Art. 129 LI/VD greift nur in einem zweiten Schritt im Falle einer Handänderung und ist im Übrigen auf das Fünfzehnfache des Jahresbetrags begrenzt. Der Link zur Handänderungssteuer besteht nicht in allen Fällen, insbesondere nicht, wenn das Grundstück nicht verkauft wird.

Ergebnis

Die Ergänzungssteuer ist eine direkte Steuer im Sinne von Art. 80 Abs. 1 ATSG. Die gegenteilige Qualifikation der Vorinstanz verletzt Bundesrecht. Da die Intimierte (kantonale Steuerverwaltung) nicht geltend gemacht hat, dass das betreffende Steuersubstrat nicht ausschliesslich der Durchführung der Sozialversicherung diene, genügt die Feststellung, dass die SUVA für die Steuerperioden 2021 bis 2024 von der Ergänzungssteuer befreit ist. Die weiteren Rügen (Art. 62d RVOG, Vertrauensschutz) werden nicht mehr geprüft (Erw. 6.6).

Die Gerichtskosten von 18'000 Franken werden dem Kanton Waadt auferlegt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).

Einordnung in die Rechtsprechung

BGE 131 I 394: Ausgangspunkt und Leitentscheid

Der Leitentscheid BGE 131 I 394 vom 8. August 2005 bildet den Ausgangspunkt der Rechtsprechung zu Art. 80 ATSG im Spannungsfeld zwischen direkten und indirekten Steuern. Dort entschied das Bundesgericht, dass die Genfer Handänderungssteuer eine indirekte Steuer sei und die SUVA von ihr nicht befreit sei. Der Handänderungssteuer stehe als Objekt die Übertragung als solche zugrunde; sie werde nach dem Kaufpreis berechnet. Objekt und Bemessungsgrundlage fielen damit auseinander – das klassische Merkmal der indirekten Steuer.

Der vorliegende Entscheid bestätigt diese Grundsätze und wendet sie auf eine andere, bislang ungeklärte Fallkonstellation an: eine jährliche Liegenschaftssteuer, die historisch als Substitut der Handänderungssteuer eingeführt wurde. Im Gegensatz zur Handänderungssteuer, die an ein konkretes Rechtsgeschäft anknüpft, trifft die Ergänzungssteuer die juristische Person als Grundeigentümerin jährlich und unabhängig von einer Übertragung. Das Bundesgericht zieht hier die konsequente Linie: Die Natur der Steuer, nicht ihre historische Funktion, bestimmt ihre Qualifikation. Dies steht im Einklang mit der auf der Themenseite zu den direkten und indirekten Steuern auf glossagens.ch dargestellten Systematik, wonach die Handänderungssteuer eine kantonale Rechtsverkehrssteuer auf dem Eigentumsübergang ist und nicht zum harmonisierten Steuerrecht gehört, während Liegenschaftssteuern als Realsteuern dem direkten Steuerbereich zuzuordnen sind.

BGer 2C_584/2009: Walliser Impôt foncier als direkte Steuer

In BGer 2C_584/2009 vom 24. Februar 2010 qualifizierte das Bundesgericht den Walliser Impôt foncier als direkte kantonale Steuer, die unter die Befreiung von Art. 80 Abs. 1 ATSG fällt. Der Walliser Impôt foncier ist eine als Realsteuer konzipierte Liegenschaftssteuer, die Schulden nicht berücksichtigt. Der vorliegende Entscheid schliesst sich dieser Linie an und überträgt sie auf die waadtländische Ergänzungssteuer, die – trotz ihrer historischen Verwurzelung im Handänderungssteuerrecht – strukturell dem Walliser Impôt foncier näher steht als der Handänderungssteuer: Beide belasten periodisch das Grundeigentum als solches, ohne dass eine Rechtshandlung ausgelöst werden muss.

BGer 2C_744/2017: Das vorgelagerte Präjudiz

Von besonderer Bedeutung ist BGer 2C_744/2017 vom 16. April 2018. Dort prüfte das Bundesgericht, ob die Ergänzungssteuer den Handänderungssteuern im Sinne von Art. 103 FusionsG gleichzustellen sei, und bejahte dies nicht. In E. 6.4 hielt es fest: Die Ergänzungssteuer habe als jährliche Steuer das Grundeigentum der juristischen Person zum Objekt und werde nach dem Steuerwert berechnet; das Objekt betreffe nicht die Übertragung. Der vorliegende Entscheid nutzt diese Aussage als zentrales Argument für die Qualifikation als direkte Steuer und vollzieht damit den Schritt, den 2C_744/2017 noch nicht ausdrücklich vornahm: Während 2C_744/2017 die Frage der direkten oder indirekten Natur der Ergänzungssteuer offen liess und sie als «eine andere indirekte Steuer» nicht gleichstellte, entscheidet 9C_21/2026 ausdrücklich, dass es sich um eine direkte Steuer handelt. Insofern präzisiert und fortentwickelt der vorliegende Entscheid die in 2C_744/2017 angelegte, aber nicht gezogene Konsequenz.

Gleichzeitig korrigiert der Entscheid implizit eine in 2C_744/2017 enthaltene Formulierung, die die Ergänzungssteuer als «eine andere indirekte Steuer kantonaler Kompetenz» bezeichnet hatte. Diese Formulierung war im Kontext von Art. 103 FusionsG entstanden und bezog sich auf die Frage der Gleichstellung mit Handänderungssteuern, nicht auf die Qualifikation im Lichte von Art. 80 ATSG. Das Bundesgericht hebt nun hervor, dass die beiden Fragen zu trennen sind: Die Nicht-Gleichstellung mit Handänderungssteuern nach FusionsG bedeutet nicht, dass die Ergänzungssteuer im Allgemeinen eine indirekte Steuer sei.

Kantonale Rechtsprechung: FI.2003.0116 und FI.2012.0099

Das (frühere) Verwaltungsgericht Waadt hatte in FI.2003.0116 vom 7. Mai 2004 die Ergänzungssteuer als indirekte Steuer qualifiziert und Krankenkassen davon nicht befreit (unter dem damals geltenden Art. 17 KVG). Das Kantonsgericht Waadt hatte in FI.2012.0099 vom 11. Juni 2013 die SUVA zwar von der kommunalen Liegenschaftssteuer befreit (Art. 80 ATSG), sich aber nicht mit der Ergänzungssteuer befasst. Der vorliegende Entscheid räumt nun den Widerspruch auf, der zwischen der Qualifikation der Liegenschaftssteuer als direkter Steuer (FI.2012.0099) und der Qualifikation der Ergänzungssteuer als indirekter Steuer (FI.2003.0116, FI.2025.0074) bestand: Beide sind direkte Steuern, und die SUVA ist von beiden befreit. Damit wird die kantonale Praxis, die sich auf die Substitutfunktion der Ergänzungssteuer gestützt hatte, bundesrechtlich korrigiert.

Grundsätzliche Bedeutung und Fünferbesetzung

Der Entscheid wurde in Fünferbesetzung (Art. 22 Abs. 1 lit. c BGG) gefällt, was der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage entspricht: Die Qualifikation der waadtländischen Ergänzungssteuer als direkte oder indirekte Steuer war bislang ungeklärt und hat unmittelbare Auswirkungen auf die Steuerbefreiung aller Sozialversicherungsträger nach Art. 80 ATSG. Der Entscheid ist auch für andere Kantone relevant, die ähnliche Ergänzungs- oder Liegenschaftssteuern erheben (vgl. das Genfer ATA/218/2011 vom 5. April 2011, das die Genfer IIC als direkte Steuer qualifizierte und Sozialversicherungsträger befreite).

Fazit

Das Bundesgericht klärt mit 9C_21/2026 eine seit langem offene Frage der schweizerischen Steuerrechtsdogmatik: Die Qualifikation einer Liegenschaftssteuer als direkte oder indirekte Steuer bestimmt sich nach ihrer strukturellen Natur – periodische Belastung des Grundeigentums als solches –, nicht nach der historischen Zwecksetzung als Substitut der Handänderungssteuer. Die waadtländische Ergänzungssteuer ist eine direkte Steuer, und die SUVA geniesst dafür die Befreiung nach Art. 80 Abs. 1 ATSG. Der Entscheid bestätigt die Rechtsprechung zu BGE 131 I 394 und BGer 2C_584/2009, präzisiert die in BGer 2C_744/2017 angelegte, aber offengelassene Qualifikation und korrigiert die kantonale Praxis, die sich auf die Funktion der Steuer statt auf ihre Natur abgestützt hatte. Er stärkt die durchgängige Rechtskraft des Bundesrechts (Art. 49 BV) im Bereich der Steuerbefreiung von Sozialversicherungsträgern und sichert die einheitliche Anwendung von Art. 80 ATSG über die Kantonsgrenzen hinweg.