9C_227/2026 — Nachsteuer bei fingierten Aufwendungen und verdeckter Gewinnausschüttung

Rechtsgebiet: Steuerrecht (DBG/ICC) · Vorinstanz: Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public · Besetzung: III. öffentlich-rechtliche Abteilung, Moser-Szeless (Präsidentin), Stadelmann, Beusch · Verfahrensergebnis: Beschwerde abgewiesen

Executive Summary

• Kernpunkt: Eine Aktiengesellschaft und ihr Alleinaktionär (Inhaber einer Einzelfirma) fochten den kantonalen Nachsteuerentscheid für die Steuerperioden 2011–2014 an. Die Steuerverwaltung hatte nach Hinweisen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Mehrwertsteuerkontrolle) fingierte Barzahlungen an eine nicht existierende französische Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet.
• Entscheidung: Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. Die Nachsteuervoraussetzungen nach Art. 151 DBG sind erfüllt: Die Entdeckung der materiellen Unrichtigkeit der Buchungsbelege — Nichtexistenz der Leistungserbringerin, fehlende Quittungen, nicht identifizierbare Baustellen — stellt eine neue Tatsache dar, keine blosse Neuwürdigung bekannter Fakten. Die Aufrechnung als verdeckte Gewinnausschüttung (Art. 58 DBG) beim Unternehmen und als geldwerter Vorteil (Art. 20 DBG) beim Aktionär wird bestätigt.
• Bedeutung: Präzisiert die Abgrenzung zwischen der Entdeckung neuer Tatsachen und der blossen rechtlichen Neubeurteilung bekannter Sachverhalte im Nachsteuerrecht; bestätigt, dass die Nachsteuer auch bei Einschätzungsverfügungen (taxation d'office) zulässig ist; unterstreicht die erhöhte Mitwirkungspflicht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten.

Sachverhalt

A.________ SA (nachfolgend: die Gesellschaft) mit Sitz im Kanton Waadt ist eine Aktiengesellschaft mit dem Zweck von Erd- und Terrassierungsarbeiten. B.________ ist ihr Alleinaktionär und einziger Verwaltungsrat. Er betreibt zudem eine Einzelfirma mit dem Zweck «entreprise générale de construction».

Die Gesellschaft wurde für die direkte Bundessteuer (DBG) und die kantonalen und kommunalen Steuern (ICC) der Perioden 2011–2014 ordentlich veranlagt; die Veranlagungsverfügungen erwuchsen in Rechtskraft. Für die Perioden 2010, 2011 und 2013 wurde der Aktionär mangels Steuererklärung eingeschätzt (taxation d'office); auch diese Verfügungen wurden rechtskräftig.

Im Jahr 2019 informierte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im Rahmen eines Mehrwertsteuerkontrollverfahrens die waadtländische Steuerverwaltung, dass die Gesellschaft erhebliche Barzahlungen an eine unbekannte französische Gesellschaft als Aufwand verbucht hatte. Daraufhin eröffnete die Steuerverwaltung im Dezember 2020 ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren für die Perioden 2010–2019. Parallel dazu eröffnete die ESTV (DAPE) 2023 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren für die Perioden 2013–2021.

Mit Nachsteuerverfügung vom 22. Januar 2025 setzte die Steuerverwaltung Nachsteuern von insgesamt rund 195'800 CHF (DBG) und 474'100 CHF (ICC) für die Gesellschaft sowie rund 211'000 CHF (DBG) und 770'000 CHF (ICC) für den Aktionär fest. Keine Bussen wurden ausgesprochen, da die Strafverfolgung für die betroffenen Perioden verjährt war. Einsprachen wurden im Oktober 2025 abgewiesen.

Das Tribunal cantonal du canton de Vaud hob die Nachsteuer für die Periode 2010 auf (Verjährung) und bestätigte sie im Übrigen für die Perioden 2011–2014. Die Beschwerdeführer ziehen ans Bundesgericht.

Erwägungen

Verfahrensrechtliches: Verfahrensausstand und Zulässigkeit

Die Beschwerdeführer beantragten primär die Aufhebung des kantonalen Urteils, eventualiter die Aussetzung des kantonalen Verfahrens bis zum Abschluss des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens der DAPE (Art. 25 LPA-VD). Das Bundesgericht hält dem entgegen, dass das Nachsteuerverfahren bereits 2020 — aufgrund eines Mehrwertsteuerkontrollberichtes, nicht aufgrund der DAPE-Ermittlungen — eingeleitet worden war. Zudem betraf das kantonale Verfahren die Perioden 2010–2014, während die DAPE-Ermittlungen die Jahre 2015 und folgend abdeckten. Der Ausgang des Strafverfahrens war für den Nachsteuerstreit nicht bestimmend, zumal die Steuerbehörde im direkten Steuerrecht nicht an die Sachverhalts- und Rechtsbeurteilung der Strafverfolgungsbehörde gebunden ist. Angesichts der bereits eingetretenen (2010) bzw. unmittelbar drohenden (2011) Verjährung durfte die Vorinstanz ohne Willkür dem Beschleunigungsgebot (Art. 29 Abs. 1 BV) den Vorrang geben.

Die Beschwerdeführer formulierten keine Reformationsanträge, sondern nur Aufhebungs- und Rückweisungsbegehren. Das Bundesgericht interpretiert diese im Vertrauensprinzip dahingehend, dass die Nachsteuer für alle streitigen Perioden aufgehoben werden soll, und erachtet die Beschwerde als zulässig.

Nachsteuervoraussetzungen nach Art. 151 DBG

Das Bundesgericht prüft die Voraussetzungen der ordentlichen Nachsteuer:

Art. 151 Abs. 1 DBG (SR 642.11)«Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.»

Die Nachsteuer ist nur objektiven Bedingungen unterworfen. Es bedarf eines Steuerverlustes und eines Nachsteuergrundes. Die Nachsteuergründe sind abschliessend (numerus clausus): die Entdeckung eines Steuerverbrechens/-vergehens oder die Entdeckung bisher unbekannter Tatsachen oder Beweismittel (BGE 150 II 73, E. 5.2.3; BGE 151 II 435, E. 4.1.2). Eine in Rechtskraft erwachsene Veranlagung kann nicht allein wegen eines ursprünglichen Rechtsirrtums der Behörde mittels Nachsteuer revidiert werden (BGer 9C_301/2025 vom 5. November 2025, E. 5.2.2; 2C_217/2021 vom 4. November 2021, E. 5.1).

Die Beschwerdeführer machten geltend, die Steuerverwaltung habe bereits bei der ursprünglichen Veranlagung über die vollständige Buchhaltung verfügt und es liege keine neue Tatsache vor. Das Bundesgericht weist dies zurück: Die Steuerverwaltung darf die Steuererklärung und die Begleitbuchhaltung grundsätzlich als richtig und vollständig betrachten, solange keine gegenteiligen Indizien vorliegen. Erst nachträglich entdeckte Unstimmigkeiten — hier die Erkenntnis, dass die verbuchten Aufwendungen Barzahlungen an eine nicht identifizierbare, nicht existierende französische Gesellschaft betrafen — stellen eine neue Tatsache dar. Es handelt sich nicht um eine blosse Neuwürdigung bekannter Fakten, sondern um die Entdeckung der materiellen Unrichtigkeit der Buchungssubstanz: Die Aufwendungen konnten keinem identifizierbaren Empfänger und keiner realen, geschäftlich gerechtfertigten Leistung zugeordnet werden.

Da die Steuerverwaltung bei der ursprünglichen Veranlagung keine Anhaltspunkte für fingierte Buchungen hatte und keine grobe Fahrlässigkeit vorlag, war der adäquate Kausalzusammenhang zwischen der lückenhaften Deklaration und der unvollständigen Veranlagung nicht unterbrochen (BGE 144 II 359, E. 4.5.1).

Das Bundesgericht bestätigt ausserdem, dass die Nachsteuer auch bei Einschätzungsverfügungen (taxation d'office) zulässig ist (BGE 152 II 422, E. 5.3.1; 9C_511/2023 vom 25. November 2024, E. 4.5.3). Auch hier bleibt das Verhalten des Steuerpflichtigen — der die zu tiefen Einschätzungen rechtskräftig werden liess — die Hauptursache des Steuerverlustes.

Verdeckte Gewinnausschüttung nach Art. 58 DBG

Das Bundesgericht prüft, ob die streitigen Aufwendungen der Gesellschaft geschäftsmässig begründet sind:

Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG (SR 642.11)Kommentierung auf glossagens.ch

«Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus: […] b. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere: […] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte; […]»

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Gesellschaft eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung erbringt, diese einem Aktionär oder einer nahestehenden Person zugutekommt, sie unter diesen Bedingungen keinem Dritten gewährt worden wäre und die Organe den Vorteil hätten erkennen müssen (BGE 144 II 427, E. 6.1; BGE 140 II 88, E. 4).

Die Vorinstanz hatte festgestellt, dass die unter «Location de machines» und «Divers travaux» verbuchten Aufwendungen nicht geschäftsmässig begründet waren: Die Buchungen für 2011 und 2012 waren nie dokumentiert; diejenigen für 2013 und 2014 betrafen Barzahlungen von Hand zu Hand ohne Quittung, gestützt auf zwei Rechnungen mit fehlerhaftem Titel. Die als Leistungserbringerinnen angeführten französischen Gesellschaften existierten nicht oder übten eine Tätigkeit aus, die mit Maschinenvermietung nichts zu tun hatte. Es war keine Baustelle nachweisbar, auf der die vermieteten Maschinen eingesetzt worden wären. Der von der Beschwerdeführerin produzierte Mietvertrag betraf zwei andere Gesellschaften und stammte aus dem Jahr 2001 — über zehn Jahre vor den streitigen Perioden.

Das Bundesgericht hält diese Feststellungen für nicht willkürlich. Die Gesellschaft genügte ihrer Beweislast für die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwendungen nicht. Die Behörde hatte ausreichend Indizien für die materielle Unrichtigkeit der Geschäftsbücher dargetan, womit die Vermutung der Massgeblichkeit der Handelsbilanz entfiel und die Beweislast auf die Gesellschaft überging (vgl. Kommentar zu Art. 58 DBG, Abschnitt Nachweis und Beweislast). Die Einrede des gutem Glaubens scheitert an dem über zehn Jahre alten, sachlich irrelevanten Mietvertrag, zumal bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht gilt (Art. 124 DBG; BGE 144 II 427, E. 2.3.2).

Geldwerter Vorteil beim Aktionär nach Art. 20 DBG

Schliesslich prüft das Bundesgericht die parallele Aufrechnung beim Alleinaktionär:

Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11)Kommentierung auf glossagens.ch

«Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere: […] c. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). […]»

Was auf Stufe der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird, stellt beim Aktionär grundsätzlich einen steuerbaren geldwerten Vorteil dar (BGE 140 II 88, E. 4; BGer 9C_582/2023 vom 6. Dezember 2023, E. 8.2). Das Bundesgericht präzisiert, dass es dabei keinen «Automatismus der Besteuerung» gibt, sondern eine erneute Würdigung auf Stufe des Aktionärs erforderlich ist. Ist der Aktionär jedoch gleichzeitig Organ und Mehrheitsaktionär, obliegt es ihm, Art und Höhe der behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Beschränkt er sich auf Allgemeinplätze, ist die Aufrechnung bei ihm ebenfalls gerechtfertigt.

Der Aktionär hatte sich ausschliesslich gegen die Aufrechnung bei der Gesellschaft gewandt, ohne konkrete Gründe darzulegen, weshalb die bei der Gesellschaft aufgerechneten Beträge nicht parallel bei ihm steuerbar sein sollten. Er verwies auf keine konkreten Belege für einen Vertrag zwischen der Gesellschaft und der angeblichen Maschinenvermieterin. Die Aufrechnung eines geldwerten Vorteils bei ihm wird somit bestätigt (vgl. Kommentar zu Art. 20 DBG, Abschnitt geldwerte Vorteile und verdeckte Gewinnausschüttung).

Kantonal- und kommunalsteuerrechtliche Parallele

Art. 207 LI/VD entspricht Art. 151 DBG und Art. 53 Abs. 1 StHG. Art. 94 Abs. 1 lit. b LI/VD (verdeckte Gewinnausschüttung) setzt Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG um. Die Rechtsprechung zum DBG gilt sinngemäss für die harmonisierten kantonalen Bestimmungen (BGE 140 II 88, E. 10). Die Beschwerde ist somit auch betreffend die ICC abzuweisen.

Einordnung in die Rechtsprechung

Abgrenzung zu 9C_301/2025: Neue Tatsache vs. rechtliche Neubeurteilung

Der Entscheid steht in direkter Linie zur Rechtsprechung, die die Grenzen des Nachsteuergrundes «Entdeckung bisher unbekannter Tatsachen» zieht. Im Urteil 9C_301/2025 vom 5. November 2025 hatte das Bundesgericht eine Nachsteuer aufgehoben, weil die Steuerverwaltung ausschliesslich eine frühere rechtliche Qualifikation von Lizenzgebühren als geschäftsmässig begründeten Aufwand revidieren wollte, ohne neue Tatsachen entdeckt zu haben. Das Bundesgericht stellte klar, dass die nachträgliche Erkenntnis, bekannte Tatsachen falsch gewürdigt oder das Recht falsch angewendet zu haben, keinen Nachsteuergrund darstellt.

Der vorliegende Entscheid bestätigt diese Grundsätze und wendet sie auf eine Konstellation an, in der die Entdeckung über eine blosse rechtliche Neubeurteilung hinausgeht: Hier war der Steuerbehörde bei der ursprünglichen Veranlagung weder die Nichtexistenz der Leistungserbringerin noch die Fingierung der Buchungsbelege bekannt. Die Entdeckung betraf die materielle Substanz der Verbuchung — ob die aufgelisteten Aufwendungen überhaupt einer realen Leistung entsprachen — und nicht bloss ihre steuerliche Qualifikation. Das Bundesgericht grenzt dies in E. 5.4.1 präzise ab: Es handelt sich um «un élément factuel nouveau concernant la substance même des écritures comptables litigieuses», nicht um eine rechtliche Neubeurteilung einer bekannten, realen Leistung. Diese Abgrenzung ist dogmatisch zentral und bestätigt die in 9C_301/2025 gezogene Linie.

Bestätigung der Nachsteuer bei Einschätzungsverfügungen

Das Bundesgericht bekräftigt seine Rechtsprechung, dass die Nachsteuer auch bei Einschätzungsverfügungen (taxation d'office) zulässig ist (BGE 152 II 422, E. 5.3.1; 9C_511/2023 vom 25. November 2024, E. 4.5.3). Der Wortlaut von Art. 151 Abs. 1 DBG steht dem nicht entgegen. Auch bei der Einschätzung bleibt das Verhalten des Steuerpflichtigen — der die zu tiefen Veranlagungen rechtskräftig werden liess — die Hauptursache des Steuerverlustes. Der Steuerpflichtige kann sich nicht darauf berufen, die Behörde hätte die Einschätzung höher ansetzen müssen oder können. Dies steht im Einklang mit der im Glossagens-Kommentar zu Art. 58 DBG dargestellten Beweislastverteilung nach der Normentheorie: Steuermindernde Tatsachen — darunter der Nachweis, dass einem verbuchten Aufwand tatsächlich eine Gegenleistung zugrunde liegt — beweist die steuerpflichtige Person; bei Beweislosigkeit trägt sie deren Folgen.

Verdeckte Gewinnausschüttung: fingierte Rechnungen und Barzahlungen

Die Fallgruppe der fingierten Rechnungen und nicht nachgewiesenen Leistungen ist in der Rechtsprechung gut etabliert (vgl. die Kasuistik im Glossagens-Kommentar zu Art. 58 DBG, Abschnitt verdeckte Gewinnausschüttungen). Der vorliegende Fall teilt die charakteristischen Indizien mit Urteilen wie BGer 2C_497/2018 (fehlende Verträge und detaillierte Aufstellungen) und BGer 9C_604/2025 (Barzahlungen, identische Schreibfehler, fehlende Rapporte im Bausektor): Barzahlungen ohne Quittung, nicht existierende Leistungserbringerinnen, fehlende Leistungsbeschreibung und nicht identifizierbare Baustellen. Das Bundesgericht bestätigt, dass diese Indizien ausreichen, um die Vermutung der Massgeblichkeit der Handelsbilanz zu entkräften und die Beweislast umzukehren. Die Gesellschaft trägt die Folgen der Beweislosigkeit.

Bezug zum Urteil 9C_38/2026 — gleiche Abteilung, gleicher Kanton

Bemerkenswert ist die Parallele zum Urteil 9C_38/2026 vom 18. Mai 2026, das von derselben Abteilung (Moser-Szeless, Stadelmann, Beusch) in derselben waadtländischen Steuersache erging und ebenfalls Nachsteuer und verdeckte Gewinnausschüttung betraf. Dort wurde die Nachsteuer für die Periode 2010 wegen Verjährung aufgehoben, im Übrigen aber bestätigt. Auch dort stellte das Bundesgericht klar, dass die kantonale Steuerbehörde bei der Nachsteuer nicht an die Einschätzungen der Mehrwertsteuer- oder Verrechnungssteuerbehörde gebunden ist. Der vorliegende Entscheid bestätigt diese Unabhängigkeit implizit: Die Nachsteuer beruhte auf einer eigenständigen Untersuchung der kantonalen Steuerverwaltung, die durch einen Mehrwertsteuerkontrollbericht der ESTV ausgelöst, aber nicht durch deren Einschätzungen bestimmt wurde. Beide Urteile zusammen unterstreichen, dass der Nachsteueranspruch der direkten Steuerbehörden eigenständig ist und nicht durch parallele Verfahren der indirekten Steuerbehörden präjudiziert wird.

Verhältnis zur Themenseite Steuerstrafrecht

Die Nachsteuer ist dogmatisch vom Steuerstrafrecht zu trennen, auch wenn beide oft zusammenhängen. Wie die Themenseite Steuerstrafrecht auf glossagens.ch darstellt, ist die Nachsteuer eine rein objektive Massnahme ohne Verschuldenselement, während die Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG) ein Verschuldenselement (Vorsatz oder Fahrlässigkeit) voraussetzt. Der vorliegende Fall illustriert diese Trennung anschaulich: Die Bussen waren verjährt, die Nachsteuer wurde dennoch erhoben, da sie nur objektiven Bedingungen unterliegt.

Fazit

Der Entscheid 9C_227/2026 bestätigt die etablierte Nachsteuerpraxis in einem Fall von fingierten Aufwendungen und verdeckten Gewinnausschüttungen über eine nicht existierende ausländische Gesellschaft. Er präzisiert die dogmatisch zentrale Abgrenzung zwischen der Entdeckung neuer Tatsachen — die einen Nachsteuergrund darstellen — und der blossen rechtlichen Neubeurteilung bereits bekannter Sachverhalte, die keinen Nachsteuergrund begründet. Die Entdeckung der materiellen Unrichtigkeit von Buchungsbelegen (Nichtexistenz der Leistungserbringerin, fehlende Quittungen, nicht identifizierbare Baustellen) ist eine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG. Der Entscheid bestätigt ferner, dass die Nachsteuer auch bei Einschätzungsverfügungen zulässig ist und dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gesellschaft und Alleinaktionär durch die parallele Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung (Art. 58 DBG) und des geldwerten Vorteils (Art. 20 DBG) verwirklicht wird. Für die Praxis bedeutet dies, dass Steuerpflichtige bei Barzahlungen im grenzüberschreitenden Kontext eine lückenlose, zeitnahe Dokumentation der geschäftlichen Rechtfertigung sicherstellen müssen — nachträgliche, pauschale Verweise auf irrelevante Altverträge genügen vor Bundesgericht nicht.